摘要：近年来，税务机关在各税种征收时，越来越多地出现对交易形式和目的安排有明显背离的业务安排，对交易进行定性时，经常使用实质重于形式原则对交易进行推定，从而否定交易在形式上安排的合法性，而直接指向达成征税目的的法规适用。这就产生了实质重于形式原...
近年来，税务机关在各税种征收时，越来越多地出现对交易形式和目的安排有明显背离的业务安排，对交易进行定性时，经常使用"实质重于形式"原则对交易进行推定，从而否定交易在形式上安排的合法性，而直接指向达成征税目的的法规适用。这就产生了"实质重于形式"原则在现有法规体系下是一种普遍适用的原则？还是必须附带有具体限制性条件的适用规则？回答这个问题必须从"实质重于形式"的内涵特征，各国立法的模式及国内既成的法规体系中去寻找答案。
一、"实质重于形式"原则的内涵
大家比较熟悉的"实质重于形式"原则的概念，一般可以追溯到我国《企业会计准则》的基本准则中"会计信息的质量要求"明确的--"实质重于形式"的要求。"实质重于形式"要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计的确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。
依据"实质重于形式"的要求，企业会计核算和报告不能简单凭借交易的法律形式进行判断。有时交易的法律形式与其经济实质是一致的，但有时是不一致的。因此会计人员在对交易进行职业判断时，不仅要关注交易体现的法律形式，更应该依据交易最终体现出的经济实质进行处理。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》教科书例举了售后回购业务和关联交易业务指出了"实质重于形式"的适用对会计信息质量要求的重要性。
其实我国会计准则中"实质重于形式"原则是个舶来品，其大抵是从美国会计准则发展过程中，从会计程序委员会、会计原则委员会，到今天的美国财务会计准则委员会在其"会计的概念结构"(Accounting Conceptual Framework)中提出的会计信息的质量特征中明确的会计信息要满足"实质重于形式"的原则要求。其本意也是要求会计人员对于会计信息的确认、计量、记录、报告，要求在关注业务表现形式的同时，当业务活动的实质与业务形式不一致时，应更多地依据业务实质来判断，并采用会计信息的加工、处理和披露的真实、合理和重大影响的会计方法和信息披露要求进行。这已经在中国的企业会计准则的会计信息质量要求中予以明晰。
至于什么是税法中"实质重于形式"原则的概念内涵呢？在现有的国内税收法规体系中，由于缺乏对"实质重于形式"原则概念的法规解释，税务部门基于对税法认知和业务实质的判断，并受税收国库主义影响，经常主观认为，只要纳税人交易的法律形式、税收利益的最终结果与其业务形式的目的最终是背离的，就偏离了"实质重于形式"原则，并依据该原则否定交易的法律形式在税收上的合法、合规性。一个典型的例子就是某省地税部门依据国家税务总局发布三个批复明确"以股权转让名义转让房地产"属于土地增值税应税行为为依据，------对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。类似的例子有很多。
对于"实质重于形式"的税收法理，我们很容易与"实质课税"概念相等同。受国外税收理论与实务的影响，今天的"实质课税"似乎已影响深远。对于"实质课税"原则的概念，学界没有并统一的定义。
日本学者金子宏教授的观点认为"实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实(形式)与法律事实(实质)不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。"台湾学者葛克昌在其著作《行政程序与纳税人基本权》中则认为，实质课税原则作为税法的一种解释方法，"在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式，而须探究其实质经济意义。此由于税法依量能课税原则支配，税法上构成要件所适用之法律概念，须同时斟酌其经济过程及意义。"
张守文教授在其《税法原理》一书中指出："实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。"综上，可以看出，不论文字表述有何不同，学者们的观点基本可以概括为：实质课税原则是运用在当"形式"(外观)与"实质"(事实)不一致的时候，根据"实质"，而非"形式"，判断一行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。
对于"实质课税"法理的研究，中国社会科学院财经战略研究院滕祥志研究员在该领域的深入研究有重大借鉴意义。滕祥志研究员在其著名的《税法的交易定性理论》[i]一文中对交易定性和实质课税有诸多的研究，该文围绕"民商事交易一旦发生，交易性质就客观存在；交易定性是指借助税法的原理和原则，对客观存在的交易性质进行认定的动态过程，即主观见之于客观的认识过程"进行大量阐述。通过学习本文，所得到的认识是：我国税法适用之所以要追求实质课税原则，源于大量复杂交易的出现使税法对交易适用出现困难、争议、乃至错误。业务上税法适用应借助对复杂交易的交易性质进行认定，明确交易的经济实质，再寻求税法规则的最佳适用，并与诸多私法相协调而合理适用。对交易进行定性和实质认定，是解决目前业务创新、复杂业务大量出现时，税法无法及时产生满足各类业务独立或有、无适用规则的永恒而基本的要求，也是各类争议乃至税务诉讼解决的有效工具。实质课税不仅体现了税法的"实质正义"要求，也体现了税收法定主义的要求。
"实质课税"要求界定业务活动的实质表现，以寻求合理的税法适用，笔者认为其是"实质重于形式"原则内容的组成部分和基础，但不包括"实质重于形式"原则内涵的全部。
透过滕祥志老师《税法的交易定性理论》一文，实质课税强调的是交易税法的适用问题，其内在的逻辑特征包括：
1.交易活动与其性质的客观存在，其纳税主体、纳税客体、纳税义务也是客观存在或客观不存在的；交易定性和实质课税的核心要求交易在税法构成要件的确认、判断上需要考虑、把握交易的经济过程和意义；
2.交易活动如果是形式合法并且真实的，税法不能直接否定交易活动的法律事实；只有交易活动形式合法而实质虚假，"实质课税"才能否定交易活动的形式上的税法适用，而遵从税法本身可以独立于民商法外的、自有的法律规定，否定交易活动形式上的税法适用的合法、合理性；
3.课税必须以税收法定为依据。从税务执法机构出发，任何法无规定就不可为；从纳税人角度，就是法无明确就不禁止；
4.实质课税关注交易活动背后的业务实质是什么，而不要求一定关注业务活动本身是否存在合理商业目的；(这一点在各国税法规定中存在差异)
然而，"实质课税"原则之本意并非等同"实质重于形式"原则之本意。而税法上借用自企业会计准则的"实质重于形式"原则之要求可能相近或可能区别于会计上"实质重于形式"原则之本意。
那什么是税法上"实质重于形式"原则之本意？上述"实质课税"的特征能够涵盖"实质重于形式"原则之全部本意吗？通过各国立法中关于"实质重于形式"法规形成及国内现有法规体系及其适用的约束条件，能够进一步有助于问题的清晰化。
二、部分国家或地区"实质重于形式"的立法概况
所谓"实质重于形式"原则在现有的国内税收法规体系中均无现成的法条进行相应解释。其法理是通过各类业务的描述进行指引。
统揽目前国外立法中关于"实质重于形式"的相关立法，在大陆法系具典型代表的德国的《德国税收通则》(The FiscalCode of Germany)中最为接近"实质课税"和"实质重于形式"的规定见于第41节、第42节的无法律效力的交易和税收筹划滥用(Section 41 Invalid legal transactions 、Section42 Abuse of tax planning schemes )。尤其是其中第42节明确[ii]：
(1)税法不能通过滥用税收筹划方案来规避。当个别税法条款的要件旨在防范规避已形成的纳税义务，交易的法律结果应依据该税法条款确定。至于税务请求(主张)是否构成滥用，应根据下述第(2)款的含义，对相关的经济交易使用相同的合法选择会导致的结果来判断；
(2)滥用的认定是通过与正当的法律选择相比较，纳税人存在不当的法律选择，使纳税人或第三方获取并非法律意图所在的税收利益。但从与纳税人法律选择相关的各个方面考察，纳税人能够提供交易的法律选择存在非税收理由的证据，则不在滥用之列。
《德国税收通则》并无"实质重于形式"的相关表述。但第42节的法理隐含了部分"实质重于形式"的内涵。
我国台湾省也是以成文法为主的立法模式，其《税捐稽征法》中的规定最接近"实质重于形式"的本质[iii]。《税捐稽征法》12条之1第1条：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；12条之1第2条：稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
依据《税捐稽征法》12条之一的第六项规定，纳税人的财产安排行为构成税捐规避的，稽征机关依据各规法规定予以调整，其方法有"法律类推适用"和"经济事实拟制"两种[iv]。而《税捐稽征法》12条之一的规定强调认定纳税人课税要件的构成，应依据经济事实及产生的利益归属为依据，此条款为专门的反避税条款。
美国税收法律在全球有重大影响力。其税收法律体系则以成文法、案例法和惯例法三部分所组成。成文法主要依《国内收入法典》，加上国会授权财政部专门制定与《国内收入法典》配套及解释的《财政部规章》构成。这两者均有法律效力，而国内收入局的《国内收入法典》释义(IRS Rulings)本身没有法律效力。美国税法中引入"实质重于"原则的概念最早是由司法推动的。1935年的美国最高法院的Gregory v. Helvering一案的判定最具里程碑意义。1935年美国最高法院293卷465号Gregory v. Helvering案(Gregory诉Helvering案)是一起美国最高法院就美国联邦所得税法进行的有里程碑意义的判决。本案作为"商业目的原则"和"实质重于形式"这两大法律原则援用的基础。当交易除了旨在回避或减少联邦税收而没有商业实质目的，(适用)商业目的原则是最基本的，税法不承认该交易。实质重于形式强调的基础是，从联邦税法角度，依据交易的经济实质，当经济实质与交易的法律形式相背离时，纳税人必须受到限制。
该案例判定形成了纳税人的交易形式尽管符合税法的规定，但是该交易的安排背离了税法的立法意图，税法不可接受的原则。在其长期的司法实践中美国形成了五大反税收庇护的原则[v]：即虚假交易原则、经济实质原则、商业目的原则、实质重于形式原则、分步交易原则。(该部分的具体内容请参阅笔者发于《中国转让定价网》微信公号的"美国最高法院293卷465号Gregory诉Helvering案"、"美国反税收庇护的五大司法原则"一文和《税里税外》微信公号的"我国征管法应纳入反避税原则性规定"一文)。
美国司法实践中形成的五大反税收庇护的原则之"实质重于形式"原则的原文表述为：实质重于形式原则的概念是对一项安排是建立在实质基础上，而非仅对交易履行其形式的判断，据以形成更好的税收判定。例如，如果两笔交易都能达成相同的预期结果，就不能因为为达到目的但采取了不同的法律形式而用不同的税收待遇来对待。最高法院认定在税收上"基于直截了当的结果与采取迂回途径达成的结果不能有异"。然而，所得税法在许多方面非常注重形式，会导致纳税人很多情况下税收的不同，法庭可以适用该原则来否定不同的税收结果，这是很恰当的。
有些案例中存在两种选择时，纳税人通常会遵从自己选择交易的法律形式，国内收入局一般也有能力根据其潜在的实质重新描述交易特征。
最高法院在National Alfalfa Dehydrating & Mill &Co.一案中的裁定较为经典：法庭经再三研究，纳税人按其自行选择安排其免税事务，一旦这么做，不管交易事务或组织形式是否完成，也可能因没有获取利益而可能有其他选择路径，纳税人必须接受自行选择的税收结果，而不能有其他选择。
国内收入局已经出版了适用于各种情况的实质重于形式的税收管理指南。指南总的指导明确要求，交易或事项的外在法律形式并不能完全真实地反映其实质内容，当交易或事项的经济实质与外在表现不一致时，要求税务人员和税收职业者具备良好的专业判断能力。[vi]
上述关于"实质重于形式"原则的概括非常直接了当地指明了该原则之本意。并且法院在对纳税人是否存在税收庇护的认定时要综合考虑各相关原则的适用，以全面正确推定纳税人交易的经济实质和合理的税收结果。美国法院的"实质重于形式"原则的反税收庇护指引，是纳税人进行税收安排时对交易应该事先评估的重要考虑因素。随司法推动带来的是，美国《国内收入法典》已纳入"经济实质"原则的立法。在国内收入法典第7701节(0)下有比较详细的规定[vii]。
第7701节(O)条明确经济实质原则
(1)原则运用
在交易涉及经济实质原则的情况下，认定该交易具有经济实质，仅当---
(A)该项交易有效地(除了联邦所得税影响)改变了纳税人的经济状况，并且
(B)纳税人签订该项交易具有实质目的(除了联邦所得税影响)。
纳税人依赖盈利潜力的特殊规则
(2)纳税人依靠潜在利润的特殊规则：
(A)一般而言，对交易的潜在利润，应考虑交易是否满足第(1)款(A)项、(B)项要求：即仅当交易的可预期的合理税前利润的现值比之于所允许交易带来的可预期的净税收利益更巨大；
(B)(A)项规定下确定税前利润时应考虑费用、外国税收和其他交易费用，国内收入局长将颁布规章将外国税收作为计算税前利润的费用予以处理。
-----
(4)就第(1)款(B)项而言，如果该财务会计利益的产生会减少联邦所得税，所实现的财务会计上的利益不作为签订交易的目的因素考虑。
(5)释义与特殊规则
就本条而言---
(A)经济实质原则
术语"经济实质原则"指普通法原则。依据这一原则，如果某项交易不具有经济实质或缺少商业目的，该项交易在第A次篇项下的税收利益将不能获得认可。
《国内收入法典》引入"经济实质原则"承自于美国司法判例中该原则的概念，并且在7701(0)条第(5)款"经济实质原则"用语解释时明确其是普通法适用的原则，使得成文法与判例法在该原则的适用上保持了一致性。
这样来自于司法实践中形成的美国税法"经济实质原则"本身不是孤立的一个条款。其对业务是否具有"经济实质"的判定需要结合商业目的原则、虚假交易原则，实质重于形式原则、分步交易原则等综合运用考虑才能成立。这样综合考虑交易的各种表现情况的立法适用在许多国家是无法想象的。
上述各国税法中关于"实质重于形式"援引，旨在有助于拓宽对于"实质重于形式"的原则的理解。但是各国"实质重于形式"的税收立法各有其形成渊源和适用的约束体系、条件，不宜简单照搬。
三、我国税收立法中"实质重于形式"的出处及其约束条件
遍览我国现有的税收法律体系，无论是《税收征管法》还是《企业所得税法》及其《实施条例》，《个人所得税法》及其《实施条例》，还是其他各税种的暂行条例，均无"实质重于形式"法条的出现。但是随着近年来反避税立法的推进，税务总局在其发布若干规范性文件中直接提出了"实质重于形式"的概念或借用实质重于形式的法理进行反避税规定。但是国家税务总局早于2008年在其企业所得税收入确认的若干问题通知中也使用了"实质重于形式"的概念。主要内容见于：
1、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
2、《 国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)第六条(该条款已经为7号公告明确为失效条款)的规定：境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。3、2014年12月2日国家税务总局发布国家税务总局令第32号《一般反避税管理办法(试行)》。其中第五条明确：税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。
4、一百三十八条：税收利益是指减少、免除和推迟缴纳企业所得税应纳税额。税务机关判断安排是否存在税收利益时，应当考虑安排的经济实质和安排的结果及其对企业的影响，合理选择能够达成与该安排同等商业目的但没有避税效果的替代安排进行比较。企业与其关联方采取委托、代理、信托和其他方式隐匿关联交易的，税务机关可以根据经济实质认定关联交易。第一百三十九条 税务机关应当按照实质重于形式的原则审核企业是否存在本章规定的避税安排，并重点审核以下内容：
5、2015年2月3日，国家税务总局发布了关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)。7号公告第一条：非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。
纵观上述"实质重于形式"的相关法条规定，应考虑文件出台的时间背景和文件规定之意图。如关于企业所得税收入的确认的通知，对于企业所得税收入的确认中明确的"实质重于形式"原则，其基本是借自于企业会计准则中收入确认的原则之原理(微小的差异是税法不考虑未来经济利益是否很可能流入本企业)。企业会计准则中使用实质重于形式的目的，在于解决会计信息生成和报告面临复杂环境和业务时确保会计信息的真实性、重大性、决策有用性等，这一定程度上反映了税法但凡对会计准则中相关定性比较成熟和可融合的做法，可以保持其协调性。但不等于说税法定义的目的与会计准则定义的目的是一致的。关于企业所得税收入确认的文件重在解决如何判断收入实现的问题。而后期出台的国内规范性税收文件对"实质重于形式"原则的主要适用指向是明确的，仅适用于反避税领域，并且属于反避税领域的特殊事项。不仅如此，目前"实质重于形式"原则的适用的约束条件有两类：
其一是非居民间接转让中国境内财产而不具有合理商业目的，并由此规避企业所得税纳税义务的。对于此类安排，重新定性该间接转让交易，就是要按实质重于形式的法理进行推定。至于什么是合理商业目的(笔者以前在《中国转让定价网》有近五篇发文(包括译文)，阐述了业务活动中合理商业目的的判定)此处不再赘述。因此此处的"实质重于形式"原则适用的业务类型和约束条件是非常明确的，税务机关在执法中不能借助此规定类推非该业务类别和约束条件。
其二是一般反避税管理规定中对于纳税人属于《特别纳税调整实施办法(试行)》第九十二条管理规范的业务,即：
(一)滥用税收优惠；
(二)滥用税收协定；
(三)滥用公司组织形式；
(四)利用避税港避税；
(五)其他不具有合理商业目的的安排。
管理规范的业务类别在32号公告中明确了不适用的业务范围:
(一)与跨境交易或者支付无关的安排；
(二)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。
其次本条的规定的约束条件是：税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。
本条款再度提出纳税人业务安排不合理商业目的为约束条件，而适用实质重于形式的原则对业务进行定性和特别纳税调整。由于7号公告第三、四、五、六条明确的合理商业目的认定是有定制条件的。关于一般反避税管理中是否有合理商业目的有别于7号公告的定制范围的，可以依照《企业所得税法实施条例》释义中对合理商业目的的解释去理解[viii]，并依据纳税人在《特别纳税调整实施办法》征求意见稿中第139条提示的业务内容的审核综合考虑。
结论：
1.世界各国和地区税法中关于"实质重于形式"原则的提出，主要局限于各国的立法模式及其适用规范。各个国家或地区的"实质重于形式"原则的法律解释、税法释义、界定远未形式一致性共识。
2."实质重于形式"原则在国内税收法律中并无相关释义的规定。近年来仅出现在若干反避税的税收规范性文件和个别业务规定中。除个别业务规定外，只适用于反避税的特殊事项。
3.由于"实质重于形式"原则的运用把握极易导致滥用，国内反避税规范性文件对其适用的条件进行了定制和约束，无疑是防止"实质重于形式"原则的适用被任意扩大使用。对于"实质重于形式"的执法适用目前还是应遵循税收法定条件下的"对号入座"，税务机关不宜在非指定的业务类别中运用"实质重于形式"原则去实现执法中欲达成征税目的而自行随意解释、使用。
4. 按照税收法定原则，"实质重于形式"原则并无出现在《税收征管法》、《企业所得税法》及《实施条例》、《个人所得税法》及《实施条例》，及其他各税种的暂行条例中，因此，"实质重于形式"原则在各税种的相关日常征管及稽查业务中没有普遍适用的法律依据。同时执法机关应注意按反避税法规的规定及操作规范来严格、正确、谨慎适用"实质重于形式"原则。
5.由于"实质课税"或"实质重于形式"原则始于对税法立法层面的要求，为体现该原则在执法层面得到正确贯彻，税法通过拟制法条来实施。基层税务机关具体执法中无论对"实质课税"还是"实质重于形式"原则，除依据拟制法条的本身规定外，均无自行解释或扩大其本意的权力。
6.再次吁请国家税务总局早日对执法部门在日常执法中所依据的税收法规、文件中的不确定的概念予以清晰或指引，如"合理商业目的""实质重于形式"、"价格明显偏低且无正当理由"等类似的重要概念。
