"二手"地块开发的税务管理；闲置多年的地块如果重新开发，要注意哪些事项？
各位朋友，大家晚上好！很荣幸有这个机会利用一点时间探讨土地增值税一些专业问题。事先Steven已经把相关的一些问题交给我了，我将通过三个方面的专题进行讲解。
1."二手"地块开发的税务管理
首先，我们来聊第一个话题，二手地开发注意的事项。很多的地皮并非是通过招拍挂一手拿到的，可能是二手方式拿到。问题里边也着重提了这么几种方式，例如第一种方式就是购买。谈到购买，我个人认为，如果是单纯的购买比较好处理。因为如果是单纯的购买，无论是购买在建项目还是购买土地，如果能做到单纯的购买，只需要收集好有关的土地成本，收集到相关的发票就可以了。
结合实务而言，我在工作中见到更多的拿到二手地块是通过收购一个房地产公司的股权拿到的，也就是说通过购买公司股权的方式来购买项目，而这个项目里边内含土地，这一点要注意几个事项。
首先，如果是通过收购股权的方式拿到项目拿到土地，首先要核实购买被投资企业或者是购买的这个房地产公司它账目上的数据以及与实际资产，特别是合法有效凭证的齐全和对应性。比如账上的土地有没有相关的土地出让金票据，如果这些有关的票据凭证不全，仅仅说报表上有土地，他们记载了一些金额，这就成了一个财务上的数字。因没有原始的一些票据和凭证，后期在进行项目土地增值税清算的时候，由于没有合法有效凭证，税务机关是不认可的，所以导致风险是不可控的。土地增值税对于合法有效凭证的要求非常严格，要求必须实际发生，而且要提供合法有效凭证，包括土地出让金票据，包括你购买的一些发票，这些都要提供。所以第一个方面，要核实被收购的地产它账目上的数据与实际资产以及票据是不是一一对应的。
第二个方面，通过购买股权方式购买项目购买土地的，要进行进值调查，核实被收购企业的债权和债务，特别是债务。因为地产公司在原股东的控制下，以地产公司的名义对外可能有一些债务，但新股东在收购公司的时候，并不一定或者说没有办法完全掌握房地产公司的债务情况。那么一但新股东接手公司以后，可能报表上体现不出来有那么多的债权人，但是等新股东入驻这个地产公司，原股东一离开，搞不好从第二天就可能有很多债权人上门来催债。
按照合同法和债权法的规定，债是有对应性的。换句话说，债权人一定会向你所收购的房地产公司去讨债，他不会去找原股东的，因为债有对应性。一旦这个房产公司没有足够的资金去还债，新股东就会被陷入其中。因为如果不满足债权，不保证他的债务偿还，他可能会行使一些抵押拍卖，甚至到法院去申请你破产。刚收购的公司为了保证项目能持续运营下去在地皮上可以开发，新股东就不得不拿出一些钱先垫付给这个公司，而后由房地产公司把各个债权债务还清以后，再进行后续的开发。所以这种收购首先一定要保证项目运营不要产生大的风险，因此我们强调，对债务一定要进行尽职调查，要了解清楚。
在坊间还一种说法，可以通过签订承债式股权转让这对合同去规避风险。我个人认为这是不可行的。什么是承载式股权转让呢？就是新股东在收购地产公司股权的时候与原股东约定，从明天开始所有债权债务的风险是由新股东承担的，因为公司已经由新股东来接手运营开发了，之前所有的债权债务应该由原股东去承担。
从字面条款上来看，似乎能保证如果债权人上门，债应该由原股东负责，新股东不承担偿还债务。但实际中这种条款并不能解决根本问题，因为如果债权人此时上门催债，根据一些相关民法的规定，债是有对应性的，那债权人上门催债他找谁去讨要呢？他不会去找原股东的，因为这个债是这个房产公司签的，他仍然是向这个地产公司来讨要债务。此时新股东又迫不得已地得拿出一笔钱注入到这个地产公司，以偿还这些债权人的债。还完债之后，由于双方签了承载式股权转让协议，那么新股东拿着这纸协议，甚至到法院去起诉，要求原股东去承担有关的债务，因为双方已经在合同上表明，原股东愿意承担以前期间的债务，法院一定会支持的。但是仔细一想···
这个四千万基本上用于土地的招拍挂以及平整等初期一些费用。换句话说，甲股东投资的这个地产公司，四千万基本都花到地皮上了。现在甲股东把这个地产公司卖给乙股东，考虑到这个地区的市场公允价，假设没有负债，这块地皮值八千万，所以甲股东可能就以八千万的价格把地产公司的股权转让给新股东乙。成交结束后，乙股东在审阅报表的时候会发现，地产公司上面的土地成本包括票据只有四千万，但是乙股东可能认为，我是花八千万来买的这个公司啊，来买的这个项目或者说来买的这个地皮。
税务总局的态度是，对这种行为是要征收土地增值税的。用到我们的小案例来说，甲股东将这个房产公司转让给乙股东，通过股权转让的方式，表象上是一种股权转让，但是甲股东持有的这个股权基本上对应的资产就是这块土地。所以国家税务总局的态度是对此应该征收土地增值税。根据国税函2000年687号文件，甲股东在向乙股东转让房地产公司股权时，收取价款八千万就作为了土地增值税的计税收入，而它初始投资四千万全部作为土地增值税的扣除项目，从而甲股东应该承担土地增值税的纳税义务。
如果这步履行了，乙股东即便他看到公司账面上只有四千万的成本，但由于甲股东已经履行了土地增值税的纳税义务，相当产生了一个从税收和会计上面核算的差异。甲股东已经交了四千万到八千万对应的土地增值税款，乙股东持有这个地产公司虽然账面上只有四千万的土地成本，但在后期开发缴纳土地增值税的时候，站在税收的角度上，这块地皮的成本应该是按照税后八千万来考虑的。乙股东只需要保存好、收集好甲股东原来缴税的一些相关的证据包括一些复印件，这样做可以有效的减少通过股权收购公司引发的一些税收风险。
二手地开发还一种情况是抵债。抵债本质上属于非货币资产抵的债或者是原来有一些现金债务用土地来抵，它购买并没有本质的区别，原理是一样的。但是需要强调的是，在抵债的过程中，特别是有一些债务是通过法院的判决过来的，法院判决转移过来的房屋或者土地，这些房地产权属过户，往往忽略了税收的问题，抵过来的房子和土地只有法院的证据，但没有对应的营业税发票。应该由原产权持有人履行一道营业税的纳税义务，并且提供发票才行。否则抵过来的债务，抵过来的土地和房屋，由于土地成本票据不全，拿它后期作开发，在计算土地增值税的时候没有合法有效凭据，同样会引发很大的麻烦。
第三个方面，有的同仁提到划转的思路。划转也是近年来一个比较新的名词，那该怎样去理解划转呢？个人认为，划转既可能存在于国有企业之间，因为划转这种行为在国资委管理下的国有企业是比较多的，但法律上并不否定其他性质如集团之间的资产划转，这可以做。
划转首先是无偿性的，这种资产的划转是无偿的，并不是买卖，买卖必须双方有对价。例如一个集团公司底下有很多独立的子公司，集团可以将A公司的土地和房屋划转给B公司，这种划转是无偿的,并不需要收取对价。
第二个方面，划转是通过以账面的资产净值划入对方，所以它有区别于投资，并不是完全的投资行为。如果一个公司以自己的房屋土地投资于被投资单位的，根据《公司法》，无论是修订前的还是修订后的，必须要经过一个法定评估手续。一评估，这个房地产就会以公允价值作为一个投资。接受投资方以公允价值进行账务处理，包括进行税务处理。但划转并不是按照评估的公允价值划入对方，它只是按照账面的价值，所以划转不是投资。
划转也不能说是捐赠，因为捐赠是无偿将土地房屋赠与对方，划转要求划入对方以后，计入到对方的权益里边去，会计处理通常接受划转资产增加，那么贷方，放到权益里面的自动公积，所以它也不是捐赠，捐赠是一种无偿的行为，一方应该做一种营业外收入，类似于立得，但是划转呢，接受方要计入到权益。
正是基于划转的特点，目前对于划转的土地增值税政策，从国家层面而言，并不明确。换句话说，各地的规定并不一样。像重庆的做法，它以明文的规定，同一投资主体内部所属企业之间，如果无偿划转房地产的，不征土地增值税。但这种做法没有普遍参考性，如果换到另一个省、直辖市、自治区，处理可能就完全不同，因此一定要结合当地的一些说法。问题还在于及时划转没有征收土地增值税，取得土地一方，只能按照历史成本进行核实。
比方说A公司有一千万通过划转的方式划转给B公司，这土地就按账面进值划转给它，接受土地的B公司，借方增加无形资产一千万，贷方计到权益里边自动公积一千万。如果征了土地增值税，接受土地的B公司，按照税后的成本去持续计量土地成本，如果划转没有征土地增值税，对B公司而言，这块土地成本只能去寻找最初取得时的成本，例如寻找最初土地出让金上面所载明的金额。只有征了税，才能抬升土地增值税这个土地的计税成本。
这点与重组有点相似。按照最新的财税2015年5号文件，重组行为一般情况下是不涉及到土地增值税的，但地产行业排外。文件中明确指出，重组行为中房屋土地权属发生变化的，可以不交土地税政策，并不适合房地产行业。换句话说，对重组行为，国家是要对房地产行业进行征收的。如果重组被征收的土地增值税，接受土地这一方，应该按照税后的成本去继续确认土地成本的。
总而言之，二手土地特别关注的税务事项，就是它的成本性，因为后期土地增值税要提供合法有效凭据作为扣除项目。如果之前的增值环节，征收过的土地增值税，后者取得土地，即土地征税成本应该是延续之前征收的结果。例如，之前的土地是一千万，无论是通过投资，或者是划转，或者是重组，被税务机关征收了土地增值税，一千万抬升到了三千万，中间的差额已经交了土地增值税，作为接受土地这一方在计算税金的时候，应该是按照三千万作为成本继续延续计算的，这点是针对税收而言。
2.闲置多年的地块如果重新开发，要注意哪些事项？
首先要注意土地票据的收集。因为土地闲置的时间长以后，与土地成本有关的票据可能会残缺，可能会不全。第二个方面，土地拿的比较早，闲置了很长时间现在要开发，难免会出现高溢价。因土地本身的溢价就很高，所以开发出产品，对销售单价就比较高。针对此，要想一些合理的策略进行调整。
那怎么调整？我举几个例子、提几点思路。
比方说，如预测土地增值，整个开发产品增长率比较高，可以采取分段的方式回避高税率。
换句话说，如果你预测这个项目的增值率会超过百分之三十到四十甚至更高的速率，那就不能直接的在这块地皮上开发产品销售。应该将增值进行分段，先通过一些投资这种方式，因为对于房地产行业来说，以土地对外投资，它视同销售，征收土地增值税的。通过投资这种方式，将一次性的增值分成两段，将增值用投资先化解一部分，用百分之三十的税率计算，而后以增值后的土地成本再进行开发，确保税率不要发生高税率的现象，这只是一个思路。
还一种思路，你可以合理的利用地上建筑物。
因为土地和地上建筑物，有的时候我们取得一片地，地上原有建筑物，打算开发的时候可能会把这地上建筑物拆除，单纯的拆除地上建筑物是没有办法计入成本的。但同样可以采取将土地和地上建筑物以投资的方式投入到一家新成立的公司或者投入到别的公司，因为土地增值税投资是视同销售，要计算土地增值税的。例如土地是一千万，建筑是三百万，如果以土地和地上建筑物经过评估以后对外投资，缴纳了对应的土地增值税后，接受投资的这一方的土地建筑成本应该按照一千三百万计算。此时，即便后期将这地上建筑物三百万拆除掉，也不会影响到取得土地及建筑成本一千三百万。这样做的比单独把建筑拆掉合算效果要好。
第三种思路，也可以利用一些精装修房的政策。
但这种政策要注意市场上需要接受这种精装修房的这种业态。为什么精装修房可以降低一定的税负呢？因为建安成本的区间和水平相对是明确的，但是装修的利润空间的弹性比较大，不明确。根据现行的政策，如果销售精装修房，土地增值税收入是按照房屋和装修总价来计算收入的。同样，土地征收的成本也是将精装修的成本计入其中。
与房子相比，装修的毛利率一定会低。意思是装修计到土地征税收入增加的幅度没有装修本计入到土地增值税扣除项目的金额大。不仅装修的成本本身可以扣除土地增值税，同时由于税法规定可以加计一百分之二十扣除，所以装修的成本可以加计百分之二十，甚至土地增值税在扣除三项期间费用的时候，管理费用、销售费用、财务费用，采取的是百分之五或百分之十的比例。如果我们假设采取百分之十的比例，这部分装修款还可以再提百分之十的开发费用与税前扣除。
也就是说，销售精装修的房子，装修的成本计入，最大的放量可以放到百分之三十去抵扣。
这种的思路很多，例如在会计核算上尽可能的去采取一些直接成本法。
过去行情好的时候，会计核算并不需要很精细，一些综合体，如上面是住宅底下是商铺，有住宅和非住宅的这种综合的楼盘，大家分配成本通常就比较简化，按照建筑面积法分就好了。但现在，好些地产公司核算的时候，它将底下的商铺，如一些花岗岩，一些比较高档的装饰材料，采取直接成本法计入到底商，以增大它扣除项的金额。因为底商相对于住宅而言，它增值率一定是高的，所以采取直接成本法，与底商相关的成本归集到扣除项目里面去，以抵减底商本身比较高的增值额。这是通过会计的一种核算方法。
当然也可以利用住宅与非住宅综合开发项目的分摊系数来做，有些地方会规定一定的分摊系数。
3.土地增值税核定征收的可能性
第三方面，我们聊一聊土地增值税核定征收的可能性。就目前而言，实务工作中核定征收土地增值税情况的比较少。
前些年还可以看到这样的，但现在核定征收规定越来越严格。广东省、广州市也下发了文件，什么情况下可以核定征收通常都是和国家文件保持一致的，包括应当设置账簿未设置的，或者擅自销毁账簿拒不提供资料的，等等这些都没办法利用这个条款。
唯一可能利用的比较合理的条款是，账目混乱或者成本资料收入凭证、费用凭证残缺不全。我个人在工作中见到的核定征收最主要原因还是这里，如有些土地法院拍卖啊、抵债而得啊，一些土地成本票据不全啊，在计算土地增值税的时候，被扣除项目没法确定，最终税务机关同意核定征收。
还需要说明的是，土地增值税核定征收国家要求是不低于百分之五的，各地也会提高它，例如广州市可能是百分之七。考虑到各地税局机关具体的做法还是有些差异的，所以在这一点上，我想请主持人谈一下广州核定征收有没有一些更具体的说法或者规定。
主持人：我们在做土地增值税清算相关服务的时候，自2014年起，核定清算的审批流程是这样的，先由主管税务局通过局务会议，再向市局的土地增值税清算办公室做一个专题的报告备案。既然要向市局备案，也就是说最终的审批权其实已经归到市局。
据过往案例而言，广州核定征收率基本上在7%以上，至少比国家的百分之五要高两个点。核定征收方面的文件的基本上还是遵从总局的规定，只要你符合核定征收的情况，从原则上是可以去申请核定征收的。但在申请过程中，要通过局务会议，也要通过市局的土地增值税办公室。所以在申请环节的整个过程中，要有丰富的专业知识和很强的抗辩技巧。
问题解答
问：1. 公司以土地评估作价注入到新公司，原公司已经通过核定方式缴纳土地增值税，该土地是否可以按评估价抵扣计算土地增值税?
答：评估注入并没有完全按照投资的土地增值税处理方式，它是通过核定征收。也就是说原来的土地增值税征收事项并不是按照账务的方式来处理的，而是通过核定。从理论分析来说，原公司既然已经把土地增值事项处理过了，甭管是按照查账计算的还是按照核定计算的，那接收土地的公司应该按照评估以后的价值作为成本。但这仅仅限于理论分析。
如何将这个理论落到实际呢？可能还是需要当地资源的介入。因为这种理论是讲得通的，无论是核定还是查账，投资注入的，反正土地增值税已经征过了，核定也是一种征收方式啊。即便土地从一千万出让金达到了三千万，没有通过查账是通过核定的，那作为土地的接收方理应按照税后的三千万作为土地成本，作为下一期开发的扣除项目之一。理论是这样，但是要和税务机关做详细细致的沟通才能达到这样的目的。
问：2. 预亏的项目能不能不预缴土地增值税?
答：事务工作中我是见到过预亏项目不预缴土地增值税的。情况是这样的，也是个地产公司，它开发一楼盘，楼盘的相当一部分是卖给了本部员工，员工的价格很低，不可能去挣钱，还有一部分的是对市场销售的。财务经过一番认真的测算，发现这个项目是不可能去缴土地增值税的，即便清算达到那个条件也不会缴的。所以他就产生了和你一样的困惑，那能不能不去预缴呢？他是怎么做的呢？
根据土地增值税的一些办法，包括广东省规定的，它有几种情形可以清算土地增值税。如企业注销的时候没有进行土地增值税清算。
当时这家公司的销售比例大致上达到了百分之六十，远没有达到税法说的百分之八十五以上的条件。他采取什么方式呢？他从他的主管事务所A所，由于注册地址变更的一些原因需把税务管辖权调整到B所。由于税务管辖权的原因，A所就必须对他进行一个土地增值税清算。
换句话说，他仅仅销售接近六十的比例，由于税务所更替，原来的A所要对他进行一种牵出的注销，也是类注销的一种程序，所以原事务所就对他进行了清算，即便只销售了百分之六十。这么一清算，反到取到了官方的一个预亏损的证据，因为根据清算的资料显示，他后边的销售很难达到缴税的条件。
再加之，也有一些资源和税务机关沟通，他基本实现了预亏项目不预缴土地增值税。
这里边有一个细节，即便不预缴土地增值税，营业税销售不动产你还得正常申报。他采取了很有意思的方式，因为很多是采取网络申报的，网络申报是可以选税目，如果你选销售不动产，那么计算机申报系统会在销售不动产的数据上绑定例如百分之二的土地增值税预征率的。他就没有选销售不动产，他说同为百分之五的营业税，我选其他服务业好了，所以他相当于没有少缴税，缴的营业税都是百分之五，但是选的税目又不是销售不动产，所以营业税缴了，土地增值税没有被绑定出来。最终的他是这么操作的。
到后期接近百分之八十五的时候，他到税务机关又做了个说明，取得不预缴的这种效果。
