摘要
2015年10月5日，经济合作与发展组织(OECD)发布了税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目的全部15项行动计划的最终报告(BEPS成果)1。该报告已由10月8日二十国集团(G20)财长与央行行长会议审议通过。
10月10日，国家税务总局(税务总局)迅速做出了回应，在北京举办了BEPS项目2015年成果宣讲会，阐释了税务总局对BEPS成果的立场以及中国结合国情进行BEPS成果转化的工作计划。当天，税务总局在其官方网站上发布了全部BEPS报告的中文翻译2。
我们预计，BEPS成果将在不久的将来对中国的转让定价管理、双边税收协定谈判、中国国内税收立法，甚至是税务机关的行为模式带来巨大改变，以帮助中国税务机关更好地打击避税，维护自身税收利益，在国际税收分配中获取其理应享有的份额。
无论是在中国经营的境外跨国公司还是走出去经营的中国跨国公司，都需要着手研究新的透明度要求带来的挑战，并检查经营实质与税收是否匹配。我们建议跨国公司应立即研究BEPS成果建议以及税务总局的BEPS成果转化计划，并及时评估对其经营战略和税收策略的影响。
详细内容
来自新闻媒体、境外跨国公司、中国走出去企业(包括大型国企和民营企业)、税务咨询公司和律师事务所的超过三百名人士参加了税务总局于10月10日举行的宣讲会。出席宣讲会的还有OECDBEPS项目总负责人RaffaeleRusso先生，以及由税务总局国际税务司廖体忠司长和王晓悦副司长领衔的税务总局BEPS工作组核心成员。
税务总局BEPS工作组成员对相关BEPS报告的内容以及成果转化的整体战略和下一步措施进行了介绍。我们总结了如下关键内容，敬请参考：
税务总局对BEPS项目的总体评论
税务总局在许多场合均表示了对BEPS项目的大力支持。在2013年BEPS项目启动之初，税务总局就组建了工作组，并由张志勇副局长任组长。税务总局在宣讲会上透露，约50名全局干部参与了BEPS项目，中国向OECD提出累计超过1,000多条评论和建议，其中很多内容都在BEPS最终成果中有所体现。
王晓悦副司长强调了BEPS项目对中国的影响和意义，包括：
中国积极参与了国际税收规则的制定，提高了话语权和影响力。
BEPS项目有利于推动中国未来税制改革，完善税收立法和税收征管体系。
BEPS项目有利于中国更广泛地参与国际税收合作，包括双边和多边合作。
BEPS项目有利于保护中国的税基，使中国在跨国公司全球利润分配中获得理应分享的部分。此外，中国希望通过税收法治的完善和征管体系的建设，为纳税人的税收遵从提供方便，并为纳税人的跨境交易提供稳定、透明的税收环境。
BEPS项目在中国成果转化的三项基本原则
王晓悦副司长提出了中国在BEPS成果转化过程中应遵循的三个基本原则，包括：
第一，借鉴BEPS与中国实际相结合
中国国内税法在借鉴BEPS成果时，不能全盘照抄。在未来将BEPS成果落地中国时，在借鉴的同时，也要考虑中国的国情，结合中国具体的问题出台相应法规。
第二，促进经济发展和维护税收权益相结合
中国一方面需要维护国家税收权益，堵塞漏洞，尤其需要关注向低税率、无税率国家转移利润的行为。另一方面，对于真正具有实质的跨国经营活动要予以保护，提高跨国公司的税收确定性，为其扫除跨国投资的障碍。
第三，加强管理和促进遵从相结合
中国将通过税收情报交换工作、税收征管体系建设、跨国税收合作等措施加强跨境税源管理。但是总体目标还是要促进纳税人的税收遵从。中国期望通过新的国际税收秩序，既能保证税收在各国得到公平合理的分配，同时也能保护跨国纳税人的权益。
税务总局工作组对BEPS各项行动计划的立场
宣讲会中，税务总局工作组对2015年新发布的BEPS成果进行了介绍，同时也提出了中国的立场和下一步工作计划。
第3项行动计划：受控外国公司规则
2014年，中国对外直接投资额加上境外利润再投资和通过第三地融资再投资的总额，已超过实际使用外资额。因此，需要慎重考虑如何设计和执行受控外国公司规则。同时，税务总局也表示，中国的受控外国企业规则不会阻碍中国公司走出去参与跨国投资和经营竞争。
BEPS成果对中国完善受控外国企业规则具有借鉴意义。税务总局将参考BEPS第3项行动计划报告，对"控制"的定义作出进一步解释，并对受控外国企业的利润归属提供判定指引。这些修改建议其实已经体现在税务总局近期发布的《特别纳税调整实施办法》(国税发[2009]2号，2号文)征求意见稿(以下简称"2号文修订征求意见稿")3中。
同时，税务总局也表示目前中国走出去企业报告的境外投资信息质量有待提高。2015年初，税务总局成立了境外税务处，旨在向中国走出去企业提供更好的税收服务并加强税务管理。同时，境外税务处的建立也将强化税收机关未来对境外投资的信息收集能力。
第4项行动计划：利息扣除
第4项行动计划建议的利息扣除规则不区分关联方借款和非关联方借款。而中国企业所得税法中的资本弱化规则仅对关联方借款进行限制。所以现阶段，中国很难将BEPS报告的全部建议转换为国内规定。但是，税务总局官员表示，如果未来有机会修改企业所得税法，可能会考虑借鉴BEPS报告的建议。
现阶段，中国计划参考BEPS第4项行动计划，从以下几方面来完善资本弱化规则：
明确利息费用的范围
制定更合理的债资比，并考虑特殊行业的特点
研究不得抵扣利息费用往后结转或者往前结转的可能性
同时，税务总局提醒走出去企业关注第4项行动计划在其他国家的落地情况，这可能会影响到企业的跨境融资安排。
第5项行动计划：有害税收实践
BEPS第5项行动计划报告虽然是2014年公布的成果，但与会听众对高新技术企业所得税优惠政策是否会被视为有害税收实践相当关注，因此税务总局也对此进行了解释--中国已经就高新技术企业优惠政策进行了评估，虽然评估方法与BEPS行动计划报告所建议的"关联法"不完全一致，但其采用的标准其实比"关联法"更为严格。因此，中国和其他BEPS参与国一致同意，高新技术企业优惠政策不构成有害税收实践，并且第5项行动计划也不会使中国取消高新技术企业优惠政策。
第7项行动计划：常设机构
BEPS第7项行动计划报告所阐述的部分问题在中国国内的税收协定解释性文件(国税发[2010]75号文，75号文)中已经得到解决。比如，75号文要求税收协定第5条第4款下的所有豁免活动都必须满足准备性和辅助性的定义。另外，在判定是否构成代理人常设机构时，即使相关合同不是以非居民企业的名义签订，非独立代理人条款也可能适用。
此外，税务总局官员也表示在未来协商双边税收协定时会考虑借鉴第7项行动计划报告的建议。针对常设机构，税务总局计划完善常设机构的管理规则并加强征管。为此，税务总局将建立国地税常设机构信息分享机制，并与出入境管理部门加强信息交换。
第8-10项行动计划：转让定价成果和价值创造相匹配
转让定价是中国在BEPS成果转化中关注的重点，税务总局的相关立场已经充分体现在2号文修订征求意见稿中。王晓悦副司长在宣讲会上进一步表达了以下观点：
关于无形资产：需要更多了解本地企业在无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用中的贡献，特别是当本地企业并不是无形资产的法律所有人时，必须采用合理的转让定价方法确保这些贡献得到合理补偿。
关于地域特殊优势：与无形资产一样，地域特殊优势(LSA)也能够创造价值。而且，无论是可比分析因素还是价值贡献因素或利润分割的考量，LSA已被广泛认可。
关于风险：风险是难以识别且容易转移的。所以，在转让定价分析中，不应避开功能谈风险分析。
关于低附加值集团内劳务：根据BEPS行动计划报告，如果一项劳务被认定为低附加值集团内劳务，可以适用简化的服务费受益性测试，这容易导致滥用。低附加值劳务的安全港规则作为BEPS成果的可选建议，应由各国自主决定是否在国内立法中采用。须注意的是，目前2号文修订征求意见稿并未规定对低附加值集团内劳务适用安全港规则。
另外，王晓悦副司长对2号文修订征求意见稿中新增的价值贡献分配法作了介绍。她指出，一方面转让定价实践需要遵从国际公认的独立交易原则，但另一方面，中国在实践中也发现，独立交易原则在很多情况下难以适用。这不仅是中国面临的难题，也是其他国家面临的难题。在这一背景下，引入价值贡献分配法可以说是一种探索和尝试。同时，使用价值贡献分配法时也可以参考独立交易原则，比如独立企业在相同情况下的贡献如何分配。
第12项行动计划：强制披露制度
税务总局计划在税收征管法修订过程中引入强制披露制度，要求纳税人或筹划方向税务机关披露恶意税收筹划方案。不过，在引入此制度时，税务总局也表示还需要在纳税人及其他相关方的遵从负担和税务机关的潜在效益之间寻求平衡。
第13项行动计划：转让定价文档
税务总局已经在2号文修订征求意见稿中引入了新的转让定价文档体系。税务总局官员在宣讲会上指出，新要求大部分与BEPS成果建议保持一致。不过，也的确存在一些超出BEPS成果的要求，比如价值链分析。税务总局回应，2号文修订征求意见稿的转让定价文档增加了价值链分析是因为税务总局认为这些信息能够帮助税务机关理解集团价值创造的分布，这与BEPS项目提出的总体原则是一致的。同时，税务总局在制定过程中也将努力平衡税务机关的信息需求和纳税人的遵从负担。目前，2号文修订正在征求公众意见，纳税人可以向税务总局提出他们的观点和担忧，税务总局将认真考虑。
第14项行动计划：争议解决
BEPS第14项行动计划报告建议引入强制仲裁程序以促进相互协商程序的效率。不过，税务总局表示中国不会接受强制仲裁，但是中国仍然会支持该报告中的其他建议，并尽力提高相互协商程序的效率。
税务总局未来的行动计划
廖体忠司长对宣讲会作了总结发言。他表示，BEPS最终成果的发表对BEPS项目的成功具有里程碑意义，并重申了中国的下一步行动计划：
修订国内税收法律法规(比如修订税收征管法、个人所得税法)
结合中国的需要进行BEPS成果转化(比如修订2号文)
调整中国税务机关国际税收征管的部门格局(该项工作在税务总局层面已完成，包括成立了新的境外税务处以及新增一个反避税处)
在2015年底前建立跨国企业的全国税务风险监控和应对机制，在部分地区试行总部所在地集中监管集团整体税务风险
利用信息技术协助国际税收征管
注意要点
在参与BEPS项目的众多发展中国家当中，中国对BEPS的重视程度是属于较高的。中国在BEPS成果发布5天后就迅速召开了宣讲会，表达对BEPS行动计划建议的立场和下一步成果转化计划，足以显示这一点。
我们可以预期，BEPS成果将在不久的将来会对中国的转让定价管理、双边税收协定谈判、中国国内税收立法带来巨大改变，甚至是税务机关的行为模式也将产生变化，以更好地打击避税，维护自身税收利益，并在国际税收分配中获取其认为理应享有的份额。2号文修订征求意见稿和10月10日的宣讲会中虽然还有不甚明确之处，但总体来说为BEPS成果在中国的转化指明了方向。
中短期来看，对于跨国公司(无论是在中国经营的境外跨国公司还是投资海外的中国走出去企业)来说，我们预计BEPS成果在中国的转化可能有以下几方面最重要和最直接的影响：
新的转让定价文档体系将对跨国企业的财务管理运营系统提出更高的要求
在转让定价合规性审查中需要更多关注实质性活动
享受税收协定待遇可能受到限制，不确定性增多
对透明度的要求增加(包括引入强制披露制度)将使企业需要披露更多的信息
须注重经营实质与税收相匹配
总体而言，在"后BEPS时代"，BEPS成果及其在各国的转化对大部分纳税人来说都会产生不同程度的影响。跨国公司应重新审视其经营战略和税收策略(包括商业安排、融资模式、投资控股结构、税收遵从等方面)并作出及时应对。同时，因BEPS成果在各国转化要求可能存在差异，跨国公司还可能需要准备好应对因此导致的跨境税收分歧与争议。
