企业合并类型的判断
企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。非同一控制下企业合并中，法律上的母公司如果按照会计的原则被判断为会计上的被购买方，则被划分为反向购买；在反向购买中，又基于会计上的被购买方是否构成业务，划分为一般的反向购买与权益性交易两种类型。企业合并的类型不同，所遵循的会计处理原则也不同。同一控制下企业合并采用权益结合法；非同一控制下企业合并采用购买法；反向购买的交易中，法律上的母公司被作为会计上的被购买方，法律上的子公司作为会计上的购买方；划分为权益性交易的反向购买，不确认商誉，合并成本与取得的净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，等等。因此，在对一项企业合并交易进行会计处理之前，首先要判断企业合并所属的类型。
《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定，“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。第十条规定，“参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并”。
《企业会计准则第20号应用指南——企业合并》规定，“控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上(含1年)”。
《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章指出，“非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为‘反向购买’”。《财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》(财会便[2009]17号)规定，非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2》等的规定确定取得资产的入账价值。
《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)指出，“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益”。
在上市公司重大资产重组的交易中，常常见到这样的案例：A公司定向发行股份给B公司，收购B公司持有的某子公司股权。B公司与A公司的关系可能存在以下几种情形：(1)B公司在本次交易前已经是A公司的控股股东。(2)B公司通过本次交易成为A公司的控股股东。(3)本次定向发行后，B公司成为A公司的第一大股东，但是并无控制权。这些交易属于哪类企业合并，需要根据每一类企业合并的定义和特征去判断。
上述几种情形，判断其企业合并类型的关键在于重组方与上市公司之间的控制关系是否存在，以及这种控制关系是如何形成的。
(一)B公司在本次交易前已经是A公司的控股股东。这种情况下应区别情况处理：如果判断的结果是B公司成为A公司的控股股东与之后的企业合并不是一揽子交易，而且又符合同一控制“非暂时”的标准，则很可能属于同一控制下企业合并。如果是一揽子交易，则很可能属于反向购买。
(二)B公司通过本次交易成为A公司的控股股东。在这种情况下，如果没有其他同一最终控制方(例如，B公司的实际控制人也是A公司的实际控制人)存在，通常这类交易不属于同一控制下企业合并。因为这类交易不满足同一控制下企业合并定义中的“合并前后”均受同一方控制的要求。
(三)本次定向发行后，B公司成为A公司的第一大股东，但是并无控制权。这种情况下，先判断该项交易是否属于同一控制下企业合并，交易之前，上市公司由原控股股东控制，交易之后第一大股东变为B公司，而B公司无法控制上市公司，A公司原控股股东在合并后已无法控制A公司，因此不符合同一控制下企业合并的定义。再结合反向购买的定义来看，交易后，重组方B公司也未能控制上市公司，法律上的被购买方并没有成为会计上的购买方，也不符合反向购买的定义。根据非同一控制下企业合并的定义，合并方与被合并方在企业合并之前分别由不同的公司控制，这类交易通常应判断为非同一控制下的企业合并。
对于控股合并业务，税收上可能被判定为股权收购或资产收购(收购一家或多家公司持有的投资资产及其他实质经营性资产)。与所得税有关的主要问题是转让股权或者转让实质经营性资产的一方，是否确认资产转让所得，转让方取得上市公司股份及上市公司收购资产的计税基础如何确定。对此，《关于企业重组业务企业所得税若干问题的通知》(财税[2009]59号)明确规定符合税法规定条件的企业可选择特殊重组税务处理办法，反之适用一般重组税务处理办法。因此，财务上对合并类型的判断标准不适用于企业所得税处理，合并准则对合并类型的划分与企业所得税重组类型的划分互为交叉，两者的关系如表1如示：
表1 ：会计与税务对控股合并划分的类型
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合并类型
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一般重组税务处理
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特殊重组税务处理
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同一控制下的企业合并
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适用
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适用
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非同一控制下的企业合并
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适用
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适用
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1案例1
A公司为上市公司，B公司为A公司的控股股东(于2002年成为A公司的控股股东并一直保持控制权至今)。2010年7月，A公司临时股东大会审议通过了A公司重大资产重组方案。重大资产重组方案为：A公司向B公司发行4亿股普通股股份，购买B公司持有的C公司100%的股权(C公司为B公司5年前设立的全资子公司)，同时将A公司持有的D公司30%的股权出售给B公司下属另一子公司。B公司承诺在重组完成后1年内不出售其持有的A公司股份。A公司原股本为1.5亿股，资产负债表主要资产为持有的D公司30%股权，并无任何构成业务的经营性资产或负债。
问题
(1)按合并准则标准划分，A公司购买C公司100%股权的企业合并类型属于哪一类?
(2)按税法规定标准划分，A公司购买C公司100%股权的股权收购类型属于哪一类？
案例解析
(1)本案例中，A公司和目标公司C公司在合并前后都受B公司控制。A公司受B公司控制的时间大约8年，C公司受B公司控制的时间大约5年，证明合并方与被合并方在合并日之前同受B公司控制超过5年的时间。B公司承诺在重组完成后1年内不出售其持有的A公司股份，说明了A公司在合并日之后仍然受B公司控制。因此，满足准则中同一控制下企业合并的定义，应该作为同一控制下企业合并进行会计处理。
(2)A公司购买B公司持有C公司100%的股权，且其股权支付额占全部交易额的比例达100%，符合财税[2009]59号文件规定的特殊重组条件，纳税人可以选择采用特殊性重组税务处理。A公司将持有D公司30%的股权出售给B公司下属另一子公司，应适用一般性税务重组待遇。
2案例2
A公司为一家ST公司,股本为2亿股。2010年8月，B公司购买了A公司20万股股份，持股比例0.1%。2011年8月，B公司将其全资子公司C公司100%的股权作价5亿元赠与A公司，A公司以这部分获赠股权形成的资本公积金中的4亿元定向转增4亿股，其中向B公司定向转增1.8亿股。B公司将所持有的C公司赠与A公司，A公司将捐赠形成的资本公积转增股本的交易方式，从经济效果上可以视为A公司向B公司定向发行股份1.8亿股，用于收购C公司100%股权。交易完成后，B公司持有的A公司股份增到18020万股，从而持有上市公司30.03%的股权，同时，A公司原控股股东D公司的持股比例下降至4%，A公司其他股东持股比例非常分散，B公司有权提名A公司董事会中过半数的董事，B公司因此成为A公司新的控股股东。
A公司在其2011年年报中将C公司纳入合并范围并作为同一控制下企业合并处理。
问题
(1)A公司是否应该将此项交易分类为同一控制下企业合并?
(2)结合财税[2009]59号文件判断企业重组的类型，并说明是否符合特殊重组税务处理条件？
案例解析
本案例中，A公司收购了C公司。C公司之前由B公司控制，B公司虽然也是A公司的股东，但是持股比例仅为0.1%。因此，在企业合并之前，C公司受B公司控制，A公司却不受B公司控制。该交易不属于同一控制下企业合并。
A公司在本次股份发行之前原股本为2亿股，本次为得到C公司的股权增发了4亿股，C公司的原股东B公司因此成为A公司的控股股东。种种迹象显示，A公司是法律上的购买方，却是会计上的被购买方，本次交易应该属于反向购买，再根据A公司在交易时自身的资产和负债是否构成业务来判断属于一般的反向购买还是权益性交易。
税务处理：B公司将C公司100%股权5亿元捐赠给A公司，是以A公司给B公司1.8亿股股票作为对价，因此，并非无偿赠送，而是一笔股权收购业务。该业务应理解为A公司收购B公司持有C公司100%股权，收购价5亿元，A公司以本公司30%的股权作为对价，其中股本8571.43万股(2亿股/70%×30%)，股本溢价41428.57万元。然后再用股本溢价中的31428.57万元同比例转增股本。
A公司分录为：
借：长期股权投资——C公司50000万元
贷：股本——B公司 8571.43万元
资本公积——股本溢价 41428.57万元
借：资本公积——股本溢价31428.57万元
贷：股本——B公司9428.57万元(31428.57×30%)
——其他股东22000万元(31428.57×70%)
转增后，A公司股本总额=20000 8571.43 31428.57=60000(万元)，其中B公司股本=20 8571.43 9428.57=18020(万元)
按照国税函[2010]79号规定，“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”A公司用资本公积转增股本31428.57万元，B公司及A公司的其他股东不得将该部分款项增加其对A公司的长期股权投资的计税基础。
该笔股权收购业务具有合理的商业目的，且收购股权的比例及股权支付额的比例均符合财税[2009]59号文件规定的特殊重组条件，A、B公司可以选择采用特殊重组税务处理，即B公司暂不确认股权转让所得，B公司取得A公司30%股权的计税基础按照原持有C公司的计税基础结转。
3案例3
A公司是上市公司，其拥有的资产、负债构成业务，原控股股东为E公司。2009年10月，A公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司和D公司100%股权注入A公司；A公司向B公司定向增发股份2亿股。2010年10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司；2010年12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续。2010年10月30日重组完成后B公司持有A公司33.3%的股份，成为A公司第一大股东。
A公司实施本次重大资产重组前后股本结构如表2所示：
表2：A公司实施重大资产重组前后股本结构
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股东名称
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本次重组前
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本次重组后
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股份数量（亿股）
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持股比例（%）
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股份数量（亿股）
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持股比例（%）
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B公司
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——
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——
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2
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33.3
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E公司
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1.8
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45
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1.8
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30
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其他股东*
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2.2
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55
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2.2
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36.7
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合计
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4
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100
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6
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100
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注：*表示其他股东数量众多且非常分散，单个股东最高持股比例未超过3%，因此，在本次重组前，E公司是A公司的控股股东。
问题(1)如何判断A公司收购C公司和D公司股权的交易所属的企业合并类型？(2)结合财税[2009]59号文件判断企业重组的类型，并说明是否符合特殊重组条件？案例解析
根据企业会计准则相关界定，对企业合并交易判断的核心在于合并双方的实际控制人是谁，以及交易中控制权是如何发生转移的。
交易前，E公司为A公司的控股股东，B公司则是C公司和D公司的控制人。根据同一控制下企业合并的定义，参与合并的A公司、C公司和D公司在合并前分别受E公司和B公司控制，不属于受同一方最终控制的情况，故不属于同一控制下企业合并。
交易后，A公司持有C公司和D公司100%的股权，B公司持有A公司33.3%的股权，E公司持有A公司30%的股权。此时，由于B公司和E公司分别持有A公司超过30%的股权，在没有其他特殊约定的情况下，B公司和E公司都不能控制A公司。根据反向购买的定义，交易后，法律上的母公司(A公司)并未转为被C公司和D公司的原股东(B公司)控制，故不属于反向购买。
根据非同一控制下企业合并的定义，A公司和C公司、D公司在企业合并之前分别由不同的公司所控制，故属于非同一控制下企业合并。
税务处理：这是两笔股权收购业务，即A公司收购B公司持有C公司100%、D公司100%股权，用本公司2亿元股票作为对价。该笔股权收购业务具有合理的商业目的，且收购股权的比例及股权支付额的比例均符合财税[2009]59号文件规定的特殊重组条件，A、B公司可以选择采用特殊重组税务处理，即B公司暂不确认股权转让所得，B公司取得A公司33.3%股权的计税基础按照原持有C公司、D公司的计税基础之和确定。
