——兼谈法律溯及力问题
笔者最近应邀讲了题为《增值税专用发票虚开行为为的认定与处理》的课，讲课中分析了“福建三钢闽光股份有限公司(以下简称三钢闽光)税案”。再联想到该案公告刚刚现身网络时，财税江湖赫赫有名的大侠——中国财税浪子王骏先生，就曾对我有过隔空喊话：“小刀！对‘三钢闽光案’还是写点什么吧！大家还是很愿意看你的文章的。”
于是乎，静下心来，将自己这段时间对“三钢闽光税案”的思考写下来，既是对王骏先生喊话的回应，也算是对自己这类问题长期思考的一个总结吧！
一、三钢闽光案《税务处理决定书》确定的事实及处理依据
1、三钢闽光公司自2011年7月起向上海博宛贸易有限公司(以下简称"上海博宛")购买废钢铁，由上海博宛包运到本公司料场，三钢闽光质计部对入场的废钢逐车过磅验收并评判废钢等级后，按等级及三钢闽光公司当期发布的废钢铁挂牌价格确定结算单价。上海博宛根据三钢闽光的验收单及结算单价，分批次开具17%税率的上海市增值税专用发票。2011年7月至2013年5月间，三钢闽光公司共计取得上海博宛开具的309份上海市增值税专用发票，发票联、抵扣联票面内容与开票企业涉案发票内容一致，双方有真实货物交易。三钢闽光公司从上海博宛取得的309份上海市增值税专用发票，经上海市崇明县国家税务局稽查局确认为虚开的增值税专用发票，发票金额为273，044，244.76元，税额为46，417，521.64元，其中306份的进项税额46，010，279.59元分别于2011年8月至2013年6月间认证抵扣；另3份为认证后失控票，已于2013年10月作进项税额转出，税额407，242.05元。
2、2013年1月三钢闽光公司与瑞金市森峰矿业有限责任公司(以下简称"森峰矿业")签订白云石炼钢料供货合同，三钢闽光公司向森峰矿业购买了白云石炼钢料4515.49吨，合同采用两票结算(即矿价、运费分别结算)。2013年8月至2014年1月三钢闽光公司分别取得赣州市景盛物流有限公司、赣州市腾泰物流有限公司、赣州市伟泉物流有限公司货物运输业增值税专用发票6份，发票联、抵扣联票面内容与开票企业涉案发票内容一致，双方有真实货物交易，其中5份已抵扣、税额34，415.82元，1份未申报抵扣、进项税额4，164.41元。三钢闽光公司从森峰矿业取得的上述三家物流公司开具的6份货物运输业增值税发票，经江西省赣州市国家税务局稽查局确认为虚开的增值税专用发票。
3、三明市梅列区国家税务局根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]第187号)之规定，决定对三钢闽光公司已抵扣的306份虚开增值税专用发票税额46，010，279.59元予以追缴，对已抵扣的5份虚开货物运输业增值税专用发票税额34，415.82元予以追缴。同时，根据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税[2007]1240号)之规定，三明市梅列区国家税务局决定对三钢闽光公司予以追缴的上述税款不予加收滞纳金。
二、“三钢闽光”公司董事会的辩解
三钢闽光公司与上海博宛、森锋矿业之间存在真实的交易关系。上海博宛按合同约定向本公司交付废钢，并以上海博宛的名义开具与真实交易情况相符的增值税专用发票，三钢闽光公司向上海博宛支付相应的货款。合同签订前，上海博宛按本公司的要求提供了营业执照、税务登记证、开户许可证、组织机构代码证及法定代表人的身份证等复印件，三钢闽光公司经审查后认可了上海博宛的供应商资质，并与之发生了近两年的废钢铁贸易。由于上海博宛用不正当取得的与该业务无关的进项税作抵扣，被上海市崇明县国家税务局稽查局确认为虚开增值税专用发票。三钢闽光公司与森锋矿业的贸易同样系真实的交易关系，并且森锋矿业委托赣州市景盛物流有限公司、赣州市腾泰物流有限公司、赣州市伟泉物流有限公司向本公司提供了货物运输服务。
在此过程中，三钢闽光公司相关职能部门和人员，履行了相应的职责，不存在工作上的故意、过失或者失职的行为。三钢闽光公司作为与上海博宛、森锋矿业地位平等的民事主体，有义务保证贸易活动真实、合法、有效，但三钢闽光公司无力也无权对上海博宛、森锋矿业同其他企业交易的真实性和合法性进行核实和监督。在涉案的增值税专用发票已经主管税务机关认证、并得以正常抵扣的情况下，三钢闽光公司无力也无权对交易对方开具的真实的增值税专用发票是否为虚开进行进一步的核实和监管，上海市崇明县国家税务局也未及时发现和查处。因此，在该事件中三钢闽光公司为无辜受害、无端蒙受巨额损失。
三、本人对“三钢闽光案”税务处理的简单评述
1、税务机关对三钢闽光公司取得的相关增值税专用发票和货物运输业专用发票做出不得抵扣处理的法规依据，主要是国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]第187号)。
该文规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。
购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。……”
2、三钢闽光公司取得的增值税专用发票不得抵扣的证据是“上海市崇明县国家税务局稽查局确认(销货方)为虚开的增值税专用发票”；货物运输业发票不得抵扣的证据是江西省赣州市国家税务局稽查局确认(运输方)为虚开的增值税专用发票。至于取得了多少证据，公告中没有说，但至少是包含案发地税务机关出具的增值税专用发票《已证实虚开通知单》。但如果仅以《已证实虚开通知单》认定取得发票方不得抵扣，则证据明显单薄。但公告的《税务处理决定书》中确实没有谈及取得的其他证据。——但这些，不是我们今天探讨的重点。
结合三钢闽光公司董事会公告的辩解，该案的情况应该符合(国税发[2000]第187号)文规定的情况。税务机关按照现行有效的(国税发[2000]第187号)文的规定处理此案，从形式上看是没有问题的。
3、但面对两级税务机关(作出具体行政行为的三明市梅列区国家税务局和复议维持具体行政行为的三明市国家税务局)做出的最后处理决定，“三钢闽光公司”却大呼冤枉。理由是：在此(购货)过程中，本公司相关职能部门和人员，履行了相应的职责，不存在工作上的故意、过失或者失职的行为。本公司作为与上海博宛、森锋矿业地位平等的民事主体，有义务保证贸易活动真实、合法、有效，但本公司无力也无权对上海博宛、森锋矿业同其他企业交易的真实性和合法性进行核实和监督。在涉案的增值税专用发票已经主管税务机关认证、并得以正常抵扣的情况下，本公司无力也无权对交易对方开具的真实的增值税专用发票是否为虚开进行进一步的核实和监管，上海市崇明县国家税务局也未及时发现和查处。因此，在该事件中本公司为无辜受害、无端蒙受巨额损失。
四、“三钢闽光案”税法适用问题的思考
“法律”这个词的理解有广义与侠义之分，如无特别说明，在以下叙述中，当我们谈到的“法律”时，取其广义含义，既包括法律、法规也包括规章及规范性文件。
毋庸讳言，法律存在滞后性，无论英美法系还是大陆法系，都存在这个问题。这也是个世界性难题，而大陆法系尤为突出，我国法律就属于大陆法系。在我国现行的法律中，爷爷辈的比比皆是。在解决法律滞后性问题上，英美法系是通过采用判例的方式解决的；而大陆法系则是通过进行法律解释(单独解释或下发补丁“文件”)或法律修订的方式解决的。通过对比，我们不难发现：在这一点上，英美法系比大陆法系要灵活一些。
通过法律修订解决滞后性问题，只是暂时性的，远水不解近渴，因为法律修订的速度远远落后于滞后的距离。刚刚修订的法律，公布执行之日，就立刻又产生了滞后性，周而复始，形成一个怪圈。
与法律修订方法相比，通过法律解释的方法解决滞后性问题，在时间上显得要稍微紧凑一些，但也同样无法突破存在的怪圈魔咒。我国现阶段，在解决法律滞后性问题时，主要采用了法律解释的方法。
谈到法律解释和法律修订，我们还有必要再来认识一下“法律溯及力”问题。在法律溯及力问题上，我国实行的是“法不溯及既往”的原则。所谓法不溯及既往，是指新的法律不得适用于其施行前发生的行为与事项，这是世界上法制国家通用的一项法律适用原则。但是，“法不溯及既往”并不是一项绝对原则，它常在一定条件下被“法可溯及既往”原则所补充。“法可溯及既往”原则，又包括“有利溯及”及“不利溯及”两种情况。
我国《立法法》第八十四条规定，“法律、行政法规、地方性法规、自治条例、规章不溯及既往，但为了更好的保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。这是《立法法》在法律溯及力问题上规定的主要原则，概括起来就是“实体从旧，程序从新”。“实体从旧”的意思是指如果不同时期的同一位阶的法律规范对同一事项都有规定，那么新的法律规范生效是从开始执行之日的。在执行日之前发生的，还是适用原来的法律规范；“程序从新”是指程序法只要有新的规范，就按新的执行，不管实体行为是什么时候发生的。这是指的一般情况下，但也不是绝对的。特殊情况下，在涉及法律溯及力时，还要用到另外一个补充原则，那就是“从旧兼从轻”原则。
“从旧兼从轻”原则，通俗地讲就是，一般情况下，对行为人进行评价和惩处应该按照行为人行为当时有效的实体法律进行。但是，当对行为人进行评价和惩处时，原有的实体法律已经进行了修改，就应当以修改后的法律对行为人原来的行为进行评价或惩处，除非新修改的法律加重了行为人的责任。
我国现行《刑法》第十二条规定:“中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律;如果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是本法不认为是犯罪或者处罚较轻的，适用本法。《刑法》明确确定了“从旧兼从轻”原则，这实质是一种“有利溯及”的原则。
由于“从旧兼从轻”原则具有限制公权对私权侵害的作用，有利于实现对行为人合法权益的保护。因此，“从旧兼从轻”原则被视为我国在处理各种法律溯及力问题时的一项重要原则。它明确规定在我国的《刑法》中，并被广泛适用于刑法部门法中。在其他部门法中每当涉及到的法律的溯及力问题时，一般也约定俗成地适用这个原则。在行政部门法中，由于“行政基本法”缺位，没有统一的明确规定，“从旧兼从轻”的原则仅散见于法规、规章及规范性文件中。但是《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(法〔2004〕96号)中对“从旧兼从轻”原则的强调，也间接印证了我国在行政部门法中，也是应该实行“从旧兼从轻”原则的。
《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(法〔2004〕96号)明确指出：根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：(一)法律、法规或规章另有规定的；(二)适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；(三)按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。
分析三钢闽光案可以发现，三钢闽光公司取得虚开增值税专用发票行为的时间是“2011年1月1日至2014年1月”，三明市梅列区国家税务局下达《税务处理决定书》的时间公告中虽没有明确交代，但推想应该在2015年8月19日前不久，因为“三钢闽光”公司在公告中的表述是“近日”。很明显，三明市梅列区国家税务局在作出下达《税务处理决定书》时，国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)已经发布并开始执行。
我们再看《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号，以下简称39号公告)的主要内容：
纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
本公告自2014年8月1日起施行。此前未处理的事项，按照本公告规定执行。
三钢闽光案，无论从税务机关的《税务处理决定书》中描述事实看，还是从三钢闽光公司董事会发布的辩解情况看，都与《39号公告》中列举的情况吻合，完全应该按照《39号公告》的规定处理。
【本段内容为猜测】福建省三明市两级国税机关之所以没有适用《39号公告》处理此案，其考虑的问题可能是：在法律适用上应该坚决恪守“实体从旧，程序从新”的原则。三钢闽光公司善意取得虚开的增值税专用发票(货物运输业增值税发票)行为是在“2011年1月1日至2014年1月”，当时较为恰当且有效的税收规范性文件就是国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]第187号)。“实体法从旧”，适用该文处理此案，顺理成章。
小刀猜测，三明市两级国税机关在处理此案时肯定也有过是否适用《39号公告》的争议或纠结，只是最终没有做出正确选择而已。
小刀认为，福建省三明市两级国税机关在此案的认识上存在误区，处理上存在错误，涉嫌侵害了纳税人的合法权益。三钢闽光案的处理应该适用《39号公告》。理由如下：
《39号公告》最后有一句话，前半句是“本公告自2014年8月1日起实行”，三钢闽光案发生在2011年1月1日至2014年1月间，据此看，该案不符合《39号公告》的适用时间上的规定。但是该句话还有后半句，那就是“此前未处理的事项，按照本公告规定执行。”
——我们经常奢谈法律溯及力问题，但当法律溯及力问题真正出现在我们面前的时候，我们却不识其“庐山真面”。《39号公告》最后的这句话，其实就是隐含了要适用“从旧就兼从轻”原则的意思。
如果“三钢闽光案”适用了《39号公告》，则税务机关的处理决定书中会出现一个看起来让人难以理解的奇怪现象：税务机关以国家税务总局2014年7月8日发布的《39号公告》作为依据，处理了“三钢闽光”公司发生在“2011年1月1日至2014年1月期间”的行政违法行为。
看起来别别扭扭，但这正是正确适用法律出现的正常现象，时间长了，案例出现的多了，大家自然也就习惯了。
【由于信息仅来源于“三钢闽光”公司公开发布的公告，本文难免偏颇错漏。不足之处，敬请批评指正。小刀在此也通过此文，隔空喊话“三钢闽光”公司及福建省三明市两级税务机关，如能提供更为详尽的资料，将会更有利于大家对此案的正确理解和判断。小刀的公开联系方式，邮箱：cyz0831@126.com；QQ：764124176；微信：Taxwujixiaodao】
