写财税类文章,每次都让我有如履薄冰之感,不知是否能有人看有人评论有人拍个砖或者点个赞,这是次要的但有心理需求的,不知是否有违法规违常规违人规之嫌,往往在理性与感性的分界线中间来回若干次的徘徊,最后颤巍巍写出的东东,看上去似乎弱不禁风语无伦次,他人稍微的一句点评和提醒,我又觉得茅塞顿开前功尽弃想找地缝钻入了.这个过程应该依然符合人性的本能的,我思考了一下,除了马斯洛的最底层生理需求和后来发展的第六层灵性需求之外,中间的第2、3、4、5层,层层都能留下它的影子.我还是要感谢时代的车轮带我能活着感受到网络和媒体带给我们人类灵活的沟通方式,让我这个典型大双鱼座女人能写出这类文章就已经很感激涕零了,虽然2年前我对星座理论是那么的不屑,现在发现真理往往就隐藏在我们最不愿意接受和承认的地方,就像荣格的冰山理论,就像我鬼使神差的在财税方向毕业后竟然又能读一个心理学,两个相差十万八千里的专业,喜欢跨界,哦耶.早上看到一句话,送给自己:菩萨畏因凡夫畏果,菩萨认为重要的时候,凡夫往往认为不重要,凡夫认为重要的时候,往往已经来不及了.
以上文字我自己个儿觉得非说不可,但您可以全部忽略,此处没有华丽的分割线,分什么割啊,生活中哪里有分割线呢?您指给我看看.
上次写完《站在财税差异角度看什么是"实际发生"(上)》之后,就发现很多问题不够深入,被前辈批评"你怎么这么浮躁",弄的我已写完的下半部分,觉得还是不要了,重新来过吧,我这次就从(下)开始,写完(下)之后把(上)直接复制粘贴其后.我从一个实际发生的群对话开始.
问:
甲公司与乙公司签订一项供销合同,合同中注明甲公司在2009年10月供应给乙公司一批物资.由于甲公司未能按照合同发货,致使乙公司发生重大经济损失.乙公司通过法律程序,要求甲公司赔偿经济损失100万元.该诉讼案件在2009年12月31日尚未判决,甲公司记录了60万元的预计负债,并将该项赔偿款反映在2009年度的会计报表上.2010年3月5日,经法院一审判决,甲公司需要偿付乙公司经济损失80万元,甲公司不再上诉,并假定赔偿款已经支付.那么,2009年企业所得税汇算清缴可以扣除赔偿款么?会计教材上显示是可以扣除,但是我认为不能在2009年扣除,只能在2010年实际支付后扣除.对否?
我的分析:
对于会计或有事项准则以及由或有事项义务形成的预计负债,会计准则说的很明确了,预计负债在会计上就是负债,首先应符合负债的定义,比如"经济利益的很可能流出"中对很可能的百分比要求,对最佳估计数的确定,满足了负债的定义,在2009年的资产负债表日就可以做账务处理了:
借:营业外支出—赔偿款
贷:预计负债—未决诉讼
那么,此时税法有规定吗?税法怎么处理?有下面这样一个文件
国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知
国税发[2003]45号
全文失效 发文日期:2007-04-24
自2001年《企业会计制度》(财会字[2000]25号)执行以来,基层税务机关和许多企业财务人员普遍反映,税法与会计制度适度分离是必要的,但差异也需要协调.为减轻纳税人财务核算成本和降低征纳双方遵从税法的成本,有利于企业所得税政策的贯彻执行和加强征管,经与财政部等有关部门共同研究,根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的有关规定,现就贯彻执行企业会计制度需要调整的若干所得税政策问题通知如下:
三、关于企业提取的准备金
(一)企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除.
(二)企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得,因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整;上述资产中的固定资产、无形资产,可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额.
(三)企业已提并作纳税调整的各项准备,如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则,并已作为重大会计差错进行了更正的,可作相反纳税调整.
企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为会计报告年度的纳税调整;企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为本年度的纳税调整.
2008年新企业所得税法的颁布并执行,对于经常容易产生稅企差异的地方,就算到现在也是依然容易产生稅企差异之处,究其根本往往并不是财税差异造成.从国税发[2003]45号(应已作废)文件中我标注的文字中,应该能看出来,在当时的税收经济条件下对财税差异理解的片面性而非只人为造成,如果真按照这个文件说的口子完全这样打开的话,那很多事情就已经违背了税收的根本目的和出发点.配合此文主题,我只需要问一句:这件日后事项(假定完全符合会计准则日后事项的定义)是不是"实际发生"了呢?
再看看这个归纳图:
结合我在(上)中归纳的这个表格,税法确定支出的三种情况(款项是否支付、票据是否开具、支付义务是否发生)在这个日后事项中一个都不具备.就算汇算清缴前完成了判决并支付,又怎能应该在所得税之前扣除呢?我们不能以人为的会计分期假设,用会计权责发生制的刻板归属来判断税收,我想,对法院判决的执行和对企业税收以及企业间经济业务往来的影响,又怎能不是在判决发生之后才发生的税收权责发生制呢?税收的权责发生制不同于会计准则的权责发生制,也有此方面的意义.
所以,后面出台的另一个文件国家税务总局公告2012年第15号,增加了这句话:对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出.看文件:
国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告
国家税务总局公告2012年第15号
全文有效 成文日期:2012-04-24
根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及其实施条例(以下简称《实施条例》)以及相关规定,现就企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告如下:
八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题
根据《企业所得税法》第二十一条规定,对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税前扣除,计算其应纳税所得额.
日后事项严格来说在会计上并不是确认的支出.此文件,用来判断我前面归纳的3种情况中:支付义务已发生款项已支付但票据凭证尚未取得的情况.
说来话长了,对于12月份职工工资,企业往往是在资产负债表日前计提,下年的1月份实际发放,那么,这个工资能不能在汇算清缴前扣除呢?现实中一直有两种实际执行方式并存着,依据除了《企业所得税法》及其实施条例外,参考以下两个文件:
国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知
国税函〔2009〕3号
全文有效 成文日期:2009-01-04
二、关于工资薪金总额问题
《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的"工资薪金总额",是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,
国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告
国家税务总局公告2011年第34号
全文有效 成文日期:2011-06-09
根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)的有关规定,现就企业所得税若干问题公告如下:
六、关于企业提供有效凭证时间问题
企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证.
根据以上文件,各地的执行文件我例举如下几个典型的:
青岛市国家税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴的通知
青国税发﹝2010﹞9号
全文有效 发文日期:2010-01-15
(九)企业计提了职工工资,但是没有发放,可以在企业所得税税前扣除吗?
解答:根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,对企业工资、薪金的扣除时间为实际发放的纳税年度.因此,如果企业计提了职工的工资,当年没有实际发放,不得在企业所得税税前扣除,但可以在以后实际发放年度申报扣除.如果企业当年计提的工资在企业所得税年度纳税申报前(即次年5月31日前)实际发放的,可以在计提当年计算扣除.
辽宁省大连市地方税务局关于印发企业所得税若干问题的规定的通知
大地税函[2009]18号
2009-02-16
十七、关于企业跨年度补发工资的税前扣除问题
企业的工资薪金支出税前扣除应严格按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)的规定执行.对企业在每一纳税年度发生的支付本企业任职或受雇员工的合理的工资薪金支出,允许按实际发放数在所属年度据实扣除.对企业按其规范的工资分配制度规定,确属应计入并已计入到当期成本费用的与经营业绩、考核指标等相关联的工资薪金,在汇算清缴期内发放的,可在所属年度税前扣除.如果企业工资薪金的提取,以减少或逃避当期税款为目的,工资薪金支出不允许在提取年度税前扣除.
天津市地方税务局、天津市国家税务局关于企业所得税若干业务问题的通知
津地税企所[2009]15号发文日期:2009-09-24
(三)纳税人当年应发并实际发放的工资薪金支出,准予税前扣除.对实行"后发薪"制度的纳税人,提取但未发放的12月份工资,允许12月末工资余额保留一个月(下年度1月份).
天津市国家税务局2008年企业所得税汇算清缴问题解答 发文日期:2009-3-1
很多老师已经对此类问题已做了专业的评论,值得我们学习,我记得读研的时候有导师上课的时候反复强调一句话:我们总是站在巨人的肩膀上.的确如此,看过其他老师的综合专业类分析,我现在只是从财税差异看"实际发生"的角度再强调一下,对于工资薪酬和前面的日后事项在所得税汇算清缴前实际支出后能否扣除,判断的要点还有一个:是否具备确定性.
除了权责发生制和收付实现制以及实际是否发生支出等,这些共通性判断要点之外,二者最大的区别在于确定性.官司已经进入司法程序了,实际发生的只有司法程序这个事实,但没有最后判决,这笔赔偿款的金额只有用"很可能"或者"基本确定"来计算"最佳估计数",而职工工资的发放,计提金额和实际发放金额有区别吗?基本就是按照计提金额发放的吧.总局前两日出台的公告2015年第34号,有老师这样评价: 2011和2015两次公告都用34号,也是春风行动便民,方便大家记忆查阅(微笑) .呵呵,是啊,还有国税发【2006】31和【2009】31哈.
国家税务总局 关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告
国家税务总局公告2015年第34号
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例相关规定,现对企业工资薪金和职工福利费等支出企业所得税税前扣除问题公告如下:
二、企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题
企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除.
国家税务总局
2015年5月8日
从国税发【2003】45号→公告【2012】15号→国税函【2009】3号→公告【2011】34号→公告2015年第34号的行文风格,我们看到的是对于某些财税差异的处理更加敢于面对,什么是敢于面对呢?首先能提出问题,然后能解决问题,然后解决问题的方法更加能落地,比如说出具备实际意义的关键用词,如实际支付、已预提、准予等.那么,对于税法中"实际发生"的把握,不能片面只看是否权责发生还是收付实现,比如,我在(上)中的举例:国税函【2010】79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》中,"如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入",呵呵,虽然资金有了,但纳税必要资金原则在此时感觉不强烈,权责发生制.此处正是因为确定性的存在(每月的租金已经是固定的),也才允许分期计入的.
此处有华丽的分割线,下面我复制粘贴原文的(上)部分.
-----------------------------------------------------------------
我们在判断一个事物或者对某个概念下定义的时候,一定要放到特定的情景当中,这就好比,穿着白色长裙的长发美女在清晨的朝阳中,抚琴于北大未名湖畔的垂柳旁,与同样的白色长裙黑色长发,矗立于午夜后护城河边的灌木丛里,呵呵,完全不同的意境啊.这样的开场白似乎不像财税专业文章了,是吗?反正不是SCI,感谢强大的移动媒体,我们可以实质重于形式的自由探讨,今天我想探讨的是:站在的财税差异角度看"什么实际发生"?
首先来看《企业会计准则》
企业会计准则——基本准则
(2006年2月15日财政部令第33号公布,自2007年1月1日起施行.2014年7月23日根据《财政部关于修改<</font>企业会计准则——基本准则>的决定》修改)
第九条 企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告.
第十二条 企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整.
企业会计制度
第十一条 企业在会计核算时,应当遵循以下基本原则:
(一)会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据,如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量.
(二)企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据.
(八)企业的会计核算应当以权责发生制为基础.凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用.
可以看出,权责发生制一直与实际发生有着密切的关联.
什么是权责发生制?权责发生制又称应计制,是以应收应付作为标准来确定本期收入和费用,以计算本期盈亏的会计处理的基础方法.具体讲就是:凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应作为当期的收入或费用处理;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,都不作为当期的收入和费用.(见上《企业会计制度》)所以,款项的收付,在权责发生制基础下,不是计入收入或者费用的标准.在《企业会计准则-基本准则》和《企业会计制度》里,要求企业应当以实际发生的交易或事项作为确认、计量和报告的依据,同时,也要求企业的会计核算以权责发生制为基础.看上去相互矛盾,其实根源在于对于实际发生的把握.所以,我们可不可以讲:款项的实际收付,不是衡量会计实际发生的标准呢?从会计处理的角度来看,是的,否则没必要再明确权责发生制这个.这不是废话,下面我们来看税法的规定.
中华人民共和国企业所得税法
第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除.
中华人民共和国企业所得税法实施条例
第九条 企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不作为当期的收入和费用.本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.
第二十八条 除企业所得税法和本条例另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除.
第五十六条 企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资
资产、存货等,以历史成本为计税基础.
前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出.
第一百零五条 企业所得税法第三十七条所称支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付.
企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项,是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项.
看得出来,首先,"企业所得税法及其实施条例"对实际发生的要求,只侧重于对发生支出时的扣除上,对于收入的实际发生基本没谈.企业所得税法对于权责发生制的字面定义,看上去与上述会计定义相同,这使得我在对财税差异课题的研究中,要对会计的实际发生和税法的实际发生首先予以区别;其次,对税法执行权责发生制时的双重标准,也更加有了切实感受,也正是权责发生制的双重标准,使得税法的实际发生有了打差异化的基础.没办法,会计的目的和税法的目的属于先天性大不同.
如下图示,先归纳一下:
什么是税法中确认收入的双重标准呢,先看法规:
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
第十七条
股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现.
第十九条
租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现.
第二十条 特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现.
第二十一条 接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产时确认收入的实现.
第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:
(一)以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现;
(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现.
第二十四条 采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的时间确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定.
税法确认收入是尽量不延后的,比如上述的以分期收款方式销售货物,按照合同约定的收款日期确认收入的实现;租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等等,对于是否收到款项是不考虑的,典型的权责发生制.而第二十一条和第二十四条,接收捐赠和产品分成方式,涉及资产所有权问题,因为考虑合同法和物权法的相关规定,则采取了收付实现制确认收入.再看,国税函【2010】79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》中,"如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入",呵呵,虽然资金有了,但纳税必要资金原则在此时感觉不强烈,权责发生制;再看,房地产企业的预售收入,在国税发【2009】31号,关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知中,对于房地产商已取得房地产的预售收入,在没有办理完工决算的情况下,在会计上未确认为收入时,也应当对预售收入征收所得税.呵呵,不是权责发生制哦.所以,企业所得税确认收入不是目的,确认应纳税所得额是最终目标.《企业所得税法》对收入的实际发生也就没有必要详细界定了.
综前所述并图所示:会计的收入和支出,一般均统一按权责发生制为基础,而企业所得税收入的确认,我们看到了权责发生制和收付实现制的很多操作性双重标准,源于财税差异的诸多因素,目前对支出的实际发生的理解,一般有如前图3种.
----------------------------------------------------------------------------------------------
结束语:
这篇文章的上半部分,我谈的是会计准则和税收法律法规对"实际发生"收入的处理,下半部分谈的是对"实际发生"支出的处理,结合权责发生制和收入实现制的财税差异角度,上和下两部分的立意有点不同,甚至写出来已经偏离了我原来的本意,没办法,如果说电影是一门遗憾的艺术,那这种遗憾正是让我们的拍摄水平能日益完善和精益求精,一些税收文件的出台,不也是这样的艺术?我看到的不是枯燥的文件,看到的是对于时代脉络的把控和与时俱进的精神,因为,文件是人来制定的,人来解释人来操作的,比文件更有意思的是人,就像电影是人来演的一样.
此文虽然也就是自己对自己交代的作业一枚,但脚底下是踩了很多巨人肩膀的,感谢一些老师对我的苦口婆心的谆谆教导和诲人不倦的的指指点点(咧嘴傻笑),看到同行老师的勤奋刻苦,使我有勇气面对自己的不足.
