目前，我国的执业资格考试制度正处于变革之中，财税行业除了注册会计师资格属于行业准入类外几乎都变成水平评价类资格了。注册会计师审计有着300年以上的历史，技术水平比较成熟，尤其是风险导向审计的出现，使审计出现了质的飞越。那么，如何将注册会计师审计技术应用到涉税鉴证等业务中来，就成了一个值得探讨和大力推广的课题。笔者不揣浅陋，将结合多年的税审与审计经验，来探讨一下这个问题。

　　一、账龄分析技术在所得税税审领域的应用

　　在企业所得税税审领域，有两大鉴证业务，即企业所得税汇算清缴鉴证业务和资产损失所得税前扣除鉴证业务。其中涉及往来款项部分，就会用到账龄分析技术。

　　在企业所得税汇算清缴鉴证业务中，有的地区规定超过三年以上的无法支付的应付账款，应当确认收入(如大连的大国税函[2009]37号，宁波的甬地税一[2009]20号)，在资产损失所得税前扣除鉴证业务中，明确规定逾期三年以上的应收账款，可作为坏账损失(国家税务总局2011年第25号公告)。

　　实际业务中，会计师审计出具的账龄分析表，大多是采用企业财务软件或审计软件的账龄分析模块中的数据，税务师鉴证则是由企业提供具体数据。而经笔者多年研究发现，账龄分析的准确性，取决于企业往来核算的规范性和准确性，而事先植入计算规则与公式的软件模块存在一定的机械性，所以准确率都达不到90%，即使企业提供的数据也是多有舛误。所以该业务将更多的依赖于税务师的独立审核。手工编制账龄分析表，找出三年以上账龄的往来款项，虽然比较复杂甚至增加了审计成本，但无疑是目前最为准确的方法。

 

　　上表便是手工编制的最终账龄分析表，简单说明如下：编制三年以上账龄分析，包括审核年度在内至少需要四年数据，账龄分析得越细越长，则需要的数据年度越多；要注意重分类问题，每一年每一笔往来项目涉及重分类的，都要进行重分类，在往来账发生当年存在多方挂账时也要考虑是否合并调整；最好采用VBA技术，其次才是EXCEL函数，这需要一定的OFFICE软件操作技术；对于客户或供应商的名称或编号，各年应保持一致，否则需要手动修改成一致；企业准备坏账处理的项目，往往是企业与债务人之间往来处于滚动性存续状态，所以对报损金额不但要确认三年以上账龄，有的甚至需要找出具体发生的年度。

　　这些问题也都是自动化软件账龄分析模块为什么不能提供准确数据的原因。

　　二、风险评估技术在税审服务领域的应用

　　风险导向审计要求在具体外勤审计之前，先行了解企业背景，关注企业经营风险，进行风险评估和风险应对，其中，分析程序(本文讨论内容包括实质性测试中的分析性复核)是一项重要而有效的审计手段。

　　而税务师的税务顾问服务中的一项服务就是税务审计，通过税审活动指出企业的涉税风险。实务中大多是通过翻阅记账凭证和报表等有关财务资料来解决的，这样做的优点是细致全面，缺点是更容易挂一漏万或以偏概全，甚至是捡到芝麻丢了西瓜，疏忽于重大涉税风险，因为税审业务是一个团队业务，不同税务师的侧重点、技术水平是不一致的。另外，这样做审计成本较高，效率较低，侧重点也不够突出。

　　解决的办法就是引入审计风险分析程序，并结合纳税评估技术，先从企业提供的财务报表下手，结合企业的经营风险数据，找到重大涉税风险领域，然后税务师团队交流研究，并就这些风险提示与企业沟通，听取企业解释，并用企业财务数据去印证这些解释，这样才能突出涉税风险或者化解涉税风险，做到主题明确、重点突出、有的放矢。

　　下表是实务中我们根据某生产企业提供的财务数据计算的财务指标，其中所使用的财务报表数据与企业生产销售数据略去。

月份 项目	1	2	3	4	5	6
成本率	19.42%	70.48%	74.99%	96.36%	91.93%	79.30%
费用率	174.89%	87.71%	50.22%	70.53%	75.06%	225.94%
资产收益率	-0.47%	-0.43%	-0.66%	-0.75%	-0.62%	-2.15%
销售毛利率	80.58%	29.52%	25.01%	3.64%	8.07%	20.70%
销售净利率	-80.28%	-49.63%	-22.71%	-61.44%	-59.99%	-603.99%
原材料比重	26.81%	35.71%	28.64%	37.68%	25.92%	21.25%
制造费用比重	50.06%	55.22%	61.58%	55.66%	64.99%	72.04%
工资比重	23.13%	9.07%	9.78%	6.66%	9.08%	6.70%
增值税负	6.00%	6.00%	6.01%	6.00%	6.00%	6.00%

 

　　我们结合企业实际情况，分析以上数据，发现该公司6月份销售毛利率20.70%，资产收益率却是-2.15%，成本率79.30%，费用率却是225.94%。这是上半年波动最大的一个月，据此，我们怀疑管理费用与销售费用不够准确，怀疑费用与成本存在混淆情况。所以应重点审核大额管理费用、销售费用和生产成本，尤其是6月份的数据。

　　4月份投入原材料最多，但毛利率却只有3.64%，1月份成本率不高，但工资占生产成本比重最高；这些情况下，就需要考虑投入产出率，需要考虑年终奖因素，并且要和人力资源部门提供的资料相比对。

　　这些都是企业所得税的重大涉税风险领域，这些风险化解了，其他领域就可以投入较少的审核成本了。对于分析程序，可参考审计准则的第1313号。

　　三、函证技术在资产损失鉴证领域的应用

　　在资产损失所得税前扣除鉴证业务中，特别是对应收账款坏账损失和新建大型固定资产损失的鉴证，由于企业舞弊的可能性较大，所以税务师的审核风险也很高。虽然鉴证准则与指南都没有要求税务师采取函证措施，但通过函证技术来降低风险则无疑是一种比较经济有效的办法。

　　会计师审计业务中，对函证技术中样本的设计、发函前的控制程序以及回函的分析，都有比较严格的要求，这些都可以成为税务师的参考，但在涉税鉴证领域，还应该有它自己的独特之处。

　　税务师函证，更应该注重量的要求，即金额越大就越应该函证，客户提供的财务资料越少的项目越应该函证。

　　对于应收账款损失的函证，应该要求被函证的债务人提供对账单或者确认营业外收入的证明，对于新建固定资产损失的函证，对于该固定资产发生的大额成本费用，应该要求被函证对象提供发票开具情况的说明，没有发票的，应说明原因，以及该资产的预决算情况。

　　具体函证要求，可参考审计准则第1312号和关于函证的审计准则问题解答第2号。

　　四、抽样技术在存货资产损失鉴证业务中的应用

　　抽样技术，是审计领域一门必不可少的技术，无论是外部独立审计还是内部审计，都要用到抽样技术。目前的很多的抽样技术，是可以由软件自动完成的。

　　税务师税审业务，通常不能抽样，因为抽样就意味着没有百分之百的审核。抽样的目的是在节约审计成本的情况下控制审计风险，而税审的目的则是要找出企业的涉税风险，所以目的不同，适用的方法也不同。

　　但对于存货资产损失鉴证业务，如果被鉴证资产数量庞大，在税务师接受委托时客户已经盘点完毕的情况下，几乎很难满足税务师重新盘点的要求。这种情况下，税务师可考虑利用抽样技术。

　　抽样的方法很多，有统计抽样和非统计抽样，有随机抽样也有分层抽样。随机抽样是一种比较简单的方法，被广泛使用，但税务师仍然要考虑其他抽样方法做补充，因为税务师关注的始终是涉税风险，这个风险始终与涉税金额有关，虽然抽样技术在存货资产损失鉴证业务中面对的是存货的数量，但最终落脚点还是损失资产的金额，关注数量只是一种评估涉税风险的手段，同时也是对被鉴证单位内部控制的一种评估，所以这里是有双重测试韵味的。

 

　　上表是我们对某销售汽车零部件的商业企业存货资产损失的抽样分析表。在抽样过程中，我们采取了一般的抽样方法，但重点放到了确定样本规模上，在评估了被鉴证单位重大错报风险基础上，定义抽样单元、界定错报，计算最佳样本量，我们对于选定的样本，要先考虑样本数量比重，以分派足够的助理人员现场盘点，更要考虑样本金额，以确定对降低涉税风险是否足够和有效，最后根据盘点结果重新评估企业的重大错报风险。

　　通过抽样技术解决了企业存货资产损失数量上的涉税风险，间接解决了金额上涉税风险，在此基础上就可以执行鉴证准则及其指南规定的其他程序了。

　　对于具体抽样技术的规定，可参见审计准则第1314号，对于企业要求税务师联合进行现场盘点的存货损失鉴证业务，税务师也可以考虑采用监盘技术，具体可参考审计准则第1311号。

　　五、纳税评估技术的应用

　　纳税评估技术，是税务机关通过收集、对比、分析、评价纳税人的财务数据来揭示纳税人是否依法纳税的一种方法，税务师在税审服务和涉税鉴证服务中，也可以采用这种方法。严格的说，纳税评估技术也是审计分析的一种应用，主要是应用企业的财务数据，通过逻辑比对来评估企业纳税情况的。

指标	2012年	2011年	变动幅度
资产利润率	2.10%	0.96%	1.15%
总资产周转率	1.66%	2.77%	-1.11%
销售利润率	0.13%	0.19%	-0.06%

 

　　上表是根据某企业提供的2012年和2011年财务报表计算的财务指标。如果总资产周转率变动幅度大于零，而资产利润率和销售利润率变动幅度小于或等于零，说明企业有隐瞒收入、虚列成本的可能。如果销售利润率变动幅度大于零，但资产利润率和总资产周转率变动幅度小于或等于零，则说明企业有可能会隐瞒收入。本表计算结果表明，该企业不存在上述可能情况，所以有关涉税风险较小。

　　需要说明的是，纳税评估技术是一个综合体系，单纯的关注几个指标不能说明什么问题，本文是为了便于说明而举的部分例子。另外，纳税评估技术需要区分年度和地区、行业等提供标准预警值的，目前包括税务机关在内，对于取得标准预警值数据库都是很困难的，而且目前自动化程度不高，打造适合中介机构使用的商业化纳税评估软件也是一个急需攻破的课题。

　　他山之石，可以攻玉。将注册会计师审计技术运用到税务师税务服务中去，增强税务师“动口还动手”的能力，是一个非常值得探讨和推广的课题，希望能引起广大税务师朋友的关注和共鸣。