毕马威中国 时间：2014年10月
背景
经合组织于2014年9月16日发布了税基侵蚀和利润转移 (BEPS) 项目2014年成果。BEPS项目的宗旨在于提升国际税务体系的完善性，建立公平的国际税收秩序，确保各司法辖区的税收与 '价值创造' 和进行实质经济活动的地点相匹配。
2014年成果也受到二十国集团 (G20) 于9月20-21日举行的财长会议中支持，其中包括经合组织于2013年7月发布的15项行动计划中的7项产出成果，就如何修订国内法规 / 税收协定以应对数字经济 (第1项行动计划)、混合错配 (第2项行动计划) 、有害税收实践 (第5项行动计划)、税收协定滥用 (第6项行动计划) 问题提供建议，提供无形资产转让定价指引 (第8项行动计划) 及转让定价同期资料和分国 (CbC) 信息披露指引 (第13项行动计划) ，亦包括开发用于修订双边税收协定的多边工具 (第15项行动计划) 的初步工作。
尤其对于中国内地的跨国企业来说，中国税务机关预计会藉着经合组织行动计划在转让定价和分国信息披露方面取得的成果，以有关的税务调整能与中国境内的营运活动和资产更加匹配等理由为基础，要求将更多所得额归属予跨国企业于中国内地进行的营运活动。此外，中国税务机关亦可能认为由于行动计划的多个成果均将焦点广泛集中于强调商业实质性，而藉此在原则上支持中国当局目前所采取的措施，包括有关认定受益所有人的601号文，以及实施的本地一般反避税法规 (通过协定条款保障有关法规的应用) 监察滥用税收协定的行为。虽然BEPS项目仍然未完成，但于中国营运的跨国企业应立即进行税务核查以找出可能存在的薄弱环节，并采取相应的补救措施。
2014年成果
有关 BEPS 行动计划的背景和内容详情载于《中国税务快讯》第十八期 (2013年8月)，有关2014年成果报告的详情载于《香港税务快讯》第二十二期 (2014年9月)。以下是从中国税务角度提出的报告内容要点，其他详情请参阅《香港税务快讯》。
? 数字经济 (第1项行动计划) ：报告并未就税务法规和税收协定的修订提出任何明确建议，仅指出将在其他行动计划内处理数字经济的问题。然而，它意味着2015年就有关常设机构 (PE) 落实的第7项行动计划将检视修订税收协定的概念以限制 "准备性和辅助性" 活动的PE赦免待遇 (包括仓储方面的例外条款) ，并打击利用销售国海外地区签署的合同来规避常设机构的认定的税务筹划安排。
? 混合错配安排 (第2项行动计划) ：报告就国内法规和税收协定提供建议以消除混合错配安排的影响，包括 (i) 在混合转让情况下，采用针对外国税付抵免的限制;(ii) 更新受控制外国公司 (CFC) 规则以涵盖来自混合控制实体的所得;(iii) '中间国' 混合实体的信息报告要求以落实CFC规则;(iv) 付款人国家在股息付款可作出抵扣时不允许豁免有关付款;(v) 订立规定限制被用作逆向混合安排的实体的税务透明性。
这些修订同时还包括 (a) 自动的联动性规则，通过不允许作出扣除及强制性计算所得额，以综合处理混合工具或实体的税务处理方法和交易对方所在税收管辖区的税务处理结果;及 (b) 修订税收协定以处理双重税收居民的问题，以促进国内法规中反混合规则的实施。当局计划于2015年进一步修订有关规则。
? 有害税收实践 (第5项行动计划) ：报告提出必须于税务管辖区内进行具有实质性的活动，来自知识产权的所得才可享受税务优惠。开发知识产权资产所产生的支出可以作为实质性活动的代替指标。由于只有部分支出纳入考虑之列，故限制了纳税人进行实质性研发活动产生的所得额可享有的税收优惠待遇。当局即将以这个 '实质性' 方法为主导检阅经合组织 / 非经合组织国家的税收优惠制度，并作出相应修订以涵盖其他 (非知识产权) 税收优惠制度 (如共享服务 / 财务公司等) 。
由2014年10月28日起，税务机构间还采用系统，就有关税收优惠制度和向特定纳税人提供的优惠的裁决进行相互沟通，其中包括事先税务裁定和预约定价安排。
? 税收协定滥用 (第6项行动计划) ：报告就一般反税收协定滥用措施提出建议，包括 (i) 收录条文以明确税收协定的本意并非用以产生双重不征税的情况;(ii) 收录 '主要目的' 测试准则以集中分析纳税人的主观税务动机;及 (iii) 美国式限制利益 (LOB) 条文。当局还提供有针对性的反税收协定滥用条文，其中特别针对通过股份转让取得股息预扣税 (WHT) 减免的择协避税行为 (treaty shopping) ，以及处置含有较多土地资产的股份时避免支付资本收益税的计划。
? 无形资产转让定价指引 (第8项行动计划) ：对经合组织的《跨国企业与税务机关转让定价指南》第1章 (独立交易原则) 、第2章 (转让定价方法) 和第6章 (无形资产转让定价) 作出了修订，这些工作自2010年已经开始进行。2015年BEPS行动计划的工作可能包括修订风险与资本、高风险交易和难以估值无形资产的转让定价指南，故某些修订目前尚在草拟阶段。
第1章和第2章的指引将选址节约、配套劳动力和集团协同效应，以及市场购买力的增长和家庭对产品的偏好等其他市场特点列为转让定价分析的合理可比性因素。
第6章的指引低调处理无形资产的法律所有权在分配应归属予跨国公司集团实体的利润时的重要性，而是强调 (i) 控制无形资产开发和维护工作的人士的实际行为;(ii) 无形资产的提供、使用和利用;(iii) 跨国公司集团成员承担的风险 / 风险控制。
一直以来，在对集团其他实体所履行的 (日常) 工作作出补偿后，知识产权的剩余回报通常会被分配至出资开发无形资产的各实体，而新指引仅向出资人提供一个基于其出资的风险调整利率的预期收益，并将有关的剩余回报分配至执行主要活动和使用与利用有关无形资产的集团实体。无形资产合法拥有者同样有权就所进行的活动、使用资产和承担风险取得回报，但不能超过其拥有权所享有的回报。
此外，若独立企业坚持保护涉及估值高度不明确的无形资产的交易，指引预期有关当局在部分情况下将会借助事后判断 (实际业绩)，并承诺进一步澄清有关要求和就如何使用利润分配方法提供指引。指引亦预期更多交易的特征将会被重新鉴定以对无形资产的转让进行课税，并为无形资产制定更广泛的定义以涵盖隐蔽转让无形资产的情况。
? 转让定价同期资料和CbC信息披露指引 (第13项行动计划) ：修订后的转让定价同期资料准则要求保存核心资料和本地资料;核心资料概括性说明跨国企业的经营情况，包括其法律和拥有权结构、供应链、历史交易资料、融资和知识产权安排与税务状况等。
CbC信息披露指引的一般范本通常会要求跨国企业以国别划分，提供收入、利润、已付及应计所得税、资本及累计盈余、员工和有形资产，以及实体业务活动方面的资料。CbC 信息披露架构旨在为税务机关提供足够资料进行风险评估，并分配资源执行税务监督和审计。它亦可有助税务机关评估跨国企业集团内各实体在整个价值链创造价值方面的贡献。
? 多边工具 (第15项行动计划) ：建议在BEPS工作中发展多边工具，以用来集体修订税收协定，此项工作目前尚在探索阶段，但被视为可行。
国家税务总局 (税务总局) 的立场及回应
据了解，税务总局曾参与BEPS 行动计划工作，尤其是对无形资产和CbC信息披露提出了很多重要意见，因此对BEPS行动计划有非常正面的期望。2014年9月17日，税务总局在网站上正式对外公布2014年成果的中文译本，并提供了简要说明。
税务总局应欢迎对经合组织税收协定范本 (MTC) 有关无形资产转让定价指引 (第8项行动计划) 评论的建议修改。中国的主要目的是将 "选址特有优势" (LSA) 确认为转让定价可比对象，因为这与中国转让定价模式的关系越来越密切，而且联合国转让定价操作手册第10.3章中国实践篇也提到了相关的税务总局做法。
经修订经合组织转让定价指引低调处理无形资产在分配利润中的法律所有权和资金来源问题，将剩余回报分配给跨国企业集团旗下负责主要职能并使用和开发资产的实体，这与税务总局在联合国转让定价操作手册所倡议的观点互相呼应，在经修订经合组织转让定价指引就利润分配方法应用提出的宏观指引也有所反映。
上述方法需要理解在跨国企业价值链中各个实体对开发、管理、保护无形资产等作出的贡献，而这已偏离较 "一面倒" 的转让定价分析，即较常用的交易净利润方法。这些方法进一步得到跨国企业资产和利润分配全球部署的CbC信息披露模板支持，与税务总局在2号文表明的中国转让定价规则即将作出的修订呼应，因此受到税务总局的欢迎。
毕马威对跨国企业和在华投资者下一步行动的建议
不论是外资还是中资跨国企业，还是境内和对外投资，检视现行税务安排已是当务之急。
跨国企业的全球利润分配
展望未来，为中国纳税人带来潜在有价值的无形资产的业务活动可能会受到更严格的审查，尤其是涉及与没有商业实质的境外实体进行的交易。最引人注目的是从事被税务机关视为创造非一般价值业务 (例如某些研发、品牌建立或市场渗透活动) 的中国实体，但因为合同条款消除了风险以至获分配的只是一般回报 (例如研发外包、有限风险分配) 。
由于重点在于商业实质和已执行的职能，中国税务机关很可能要求将整个价值链中的大部分剩余利润分配给中国，这在税务总局向联合国转让定价操作手册提出的意见中已有所预示。2014年4月公布的 "江苏规划" 是中国税务机关对BEPS作出的主要官方回应，同时也被视为表达了税务总局的意见。
中国税务机关倾向所谓 "自行调整" 的转让定价调整方法 (见2014年9月《中国税务快讯 - 转让定价专题第二期》) ，这种 "自愿" 性质的调整方法在没有税务协定的情况下可导致双重征税。未来预计可能会有更多有关转让定价的争议，因此有部分跨国企业在检视自身的税务安排之后，尝试未雨绸缪，抢先更改转让定价方法及与中国的合同安排，以预防发生转让定价争议。
集团内部跨境付款
跨国企业集团内部中国实体支付的服务费 / 特许权使用费被拒绝扣税申请的次数越来越多，税务机关往往以BEPS行动计划的 "价值创造" 论点为理由拒绝。
税务总局在2014年4月发给联合国转让定价工作组的信件中就关联方服务费的问题提出了强硬的立场，呼吁审查这些服务对中国接收方的利益，而江苏规划则对境外服务供应方的真确性提出了质疑。2014年7月29日，税务总局颁布146号通知 (见2014年8月《中国税务快讯 - 转让定价专题第一期》) ，该通知指示地方税务机关审查2004年至2013年间由中国实体向境外支付的大额服务费和特许权使用费，目的是展开大规模税务审计，重点针对中国实体向低税率司法辖区支付的款项，以及外国关联方只提供有限和简单职能的案例。
对于中国税务机关对境外关联方的服务和特许权可带来的增值效益提出的质疑，经合组织在第5项行动计划的可接受 "实质活动" 定义中给予了支持。虽然这个定义的目的是评估知识产权优惠税务制度，中国税务机关很有可能利用有关的 "实质" 定义，以及经合组织计划为非知识产权优惠税务制度制定的其他定义去质疑中国实体从支付缺乏实质、税率偏低的境外关联方获得的价值。
对支付境外特许权使用费提出质疑，尤其是在知识产权已过时或中国实体对价值也有贡献的情况也获得了第8项行动计划转让定价指引的支持。转让特许权、品牌使用权等持有知识产权并位于税率偏低地区的境外公司最有可能受到质疑。
此外，强制税务裁定自动交换系统于2014年10月生效，届时系统将为中国税务机关提供信息，BEPS关于设立自动信息交换平台的配套行动预示未来的审计行动将重点针对对外付款。另据了解，关联方服务费、利息和特许权使用费的CbC信息披露虽然不包括在经合组织的BEPS模板内，中国可能会在已纳入税网的跨国企业CbC信息披露中发掘信息。预计2015年BEPS第10项行动计划对高风险交易 (包括总公司开支) 的转让定价指引将进一步支持对境外付款提出质疑。
跨国企业应全面检视集团内部收费机制、知识产权持有策略和共用服务中心安排等的可持续性。
其他建议 - 混合错配、滥用税务协定和常设机构
由于中国的监管制度、外汇管制和税务制度等因素，以致过去在采用混合错配税务规划方面一直困难重重，所以在中国这并不是一个很严重的问题，但税务总局在2013年曾非正式地表示如果特征错配会导致无法征税，则税务机关会拒绝境外付款的扣税申请，这一观点现在已正式公布 (很可能成为146号通知的审查对象) 。
此外，近月来中国投资者在境外的投资也引起了中国税务当局的关注，因此税务总局在2014年7月颁布38 号公告 (2014年9月1日生效) ，规定中国企业必须详细汇报在自身所控制境外公司的权益 (见2014年8月《中国税务快讯第23期》) ，反映BEPS 混合错配 CFC规则建议将被纳入中国CFC规则的预期更新。可以理解的是，境外税务优惠规则也可能作出修订以限制混合转让的税务利益。显然，江苏规划的关注焦点是CFC规则需要针对的对外交易，尤其是境外知识产权的转让。因此，中国的跨国企业应考虑 (重新) 组织境外投资可能带来的影响。
滥用税务协定文件所提出的具体建议初看似乎与中国的关系不大。相对于限制利益，中国在税务总局601号公告中倾向于采用从商业实质的角度界定受益所有人，并通过本地一般反避税法规的应用 (制定协定条款以确保有关法规的应用) 以监察滥用税收协定的情况。经合组织在股息预扣税减免的最短持有期报告中提出的建议，以及在厘定含有较多土地资产的股份时采用的 "回顾" 测验法均已反映中国税务协定的操纵执行。然而，BEPS行动计划可被解读为支持中国反对 "加入第三国 '空壳公司'" 的态度，因为这些公司在办公室用地、有形资产和雇员等各方面缺乏或完全没有实质，但却令现行的双边税务协定安排难以执行。
由于在中国经营跨境数字商业平台受到监管限制，因此第1项行动计划所针对的电子商务和其他数字商业的相关税务规划虽然在欧洲引起不少问题，但对中国却没有太大的影响。但即使是这样，中国还是成立了特别工作组研究数字经济的转让定价和增值税问题，以及对跨境咨询服务征收税项的权利 ("江苏规划" 认为有问题) 。如果对第7项行动计划常设机构概念的修订限制筹备和辅助的免税范围，有关修订可能对与中国有业务往来的跨国企业产生重大影响，因此这些企业也需要及早采取应对措施。
