申请税务行政复议的程序要求
　　编者按:税务行政救济，指法律关系主体的合法权益受到侵犯并造成损害时，获得恢复和补救的法律制度。目前，税务师事务所为纳税人提供税务行政救济服务的并不多。但是，这并不表明纳税人没有这方面的需求。本报特约中国税务报社原副总编辑王永丽、北京洪海明珠税务师事务所所长郭洪荣撰文《纳税人如何寻求税务行政救济》，从今日起分三期刊出。
　　税务行政救济可选择的路径
　　广义的税务行政救济方式主要有监察救济、立法救济、行政处罚听证、行政复议和行政诉讼。具体到税务行政救济，主要包括纳税服务投诉和税收争议调解。
　　《国家税务总局关于印发纳税服务投诉管理办法(试行)的通知》(国税发〔2010〕11号)第七条规定，纳税服务投诉是指纳税人对于税务机关和税务人员在税法宣传、纳税咨询、办税服务以及纳税人权益保护工作方面未按照规定要求提供相关服务而进行的投诉。
　　《国家税务总局关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》(税总发〔2013〕15号)第二条第七项要求税务机关，要探索建立税收争议调解机制，畅通侵权救济渠道，认真做好纳税服务投诉处理工作，认真开展行政复议和应诉。该文件指出，税收争议调解是指在税收征收、管理、稽查等活动中，纳税人与税务机关发生涉税争议时，以纳税人自愿为原则，由税务机关相关部门对争议进行判断、处置和化解。同时要求各级税务机关，应按照中央关于注重运用调解手段化解行政争议的要求，积极探索建立税收争议调解机制，避免纳税人合法权益受到侵害。
　　实践中，当纳税人遇到与税务机关发生涉税争议的情况时，纳税人和税务代理人可以通过纳税服务投诉和税收争议调解的调解机制程序来解决，也可以通过行政处罚听证、行政复议和行政诉讼的税务行政救济途径来解决。
　　处罚听证和复议听证有区别
　　纳税人在选择"听证"这种税务行政救济方式时，一定不要忘记区分一下税务行政处罚听证和税务行政复议听证的区别。
　　虽然现行税法没有给税务行政处罚听证、税务行政复议听证作出定义，但是在实践中还是可以区分出它们的不同：一是听证范围不同。税务行政处罚听证的事项，是税务机关拟给予行政处罚之前的事项；税务行政复议听证事项，是税务机关作出征收税款和加收滞纳金等处理决定之后的事项。二是听证环节不同。税务行政处罚听证发生在税款征收和稽查审理环节；税务行政复议听证发生在行政复议审理环节。三是听证条件不同。税务行政处罚听证的条件，是当事人在限期内要求听证；税务行政复议听证条件，是当事人在限期内要求复议，同时也是复议的前置条件情形。四是听证地位不同。税务行政处罚听证是法定的税务行政救济的一种方式；税务行政复议听证是税务行政复议救济方式实施过程中的审理方式之一，而不是独立的涉税司法程序。
　　另外，《税务稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号)规定，在税务稽查审理阶段，包括两类听证：一是税务行政处罚听证，二是当事人申述申辩内容听证。上述两项听证的共同点，都属于税务稽查审理阶段的听证事项，只是听证内容不同。税务稽查工作规程第五十一条规定的听证事项是税务行政处罚，第五十三条规定的听证事项是当事人陈述申辩。当然，罚款事项也可以在复议、诉讼环节解决，如果纳税人在接到《税务行政处罚事项告知书》后的3日期限内未能申请听证，还可以在复议、诉讼环节就罚款事项申请复议或提起诉讼。
　　申请涉税听证应关注程序要求
　　纳税人或其代理人在选择"听证"这种税务行政救济方式时，还必须避免由于听证事项确认不当造成的听证救济程序选择错误。《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》规定，税务行政处罚听证范围仅限于罚款一项处罚行为。同时规定：税务机关对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上(含本数)罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。
　　值得一提的是，纳税人或其代理人在申请涉税听证时，必须注意以下事项：一是前提，申请听证须在《税务行政处罚事项告知书》送达后；二是期限，申请听证须在《税务行政处罚事项告知书》送达后3日内提出；三是形式，申请听证必须以书面形式提出；四是受理主体，申请听证的主体是税务机关；五是后果，如果逾期不提出，视为放弃听证权利。
　　还有一点也需要注意，那就是税务机关的告知书一般仅告知违法事实和处理依据，一般不告知"证据"事项，纳税人和代理人应申请阅卷。作为纳税人和代理人，申请阅卷的一个关键理由是：税务机关未尽告知义务。税务机关未尽告知义务指的是没有告知证据情况，如果以这个理由申请阅卷仍遭到拒绝，纳税人可以选择纳税服务投诉、税务行政复议或提起诉讼。
　　另外，纳税人和代理人应该注意的是，《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》规定的三种终止听证的情形。根据规定，纳税人应按税务机关的通知参加听证，在听证过程中不宜轻易退出听证，而且应遵守听证秩序。否则，终止听证后，纳税人就丧失了在听证阶段的申辩、陈述和质证的权利。在听证终止后，若就同一罚款事项申请行政复议，则要在提出申请之前必须先满足涉税行政复议的前置条件。
　　纳税人和税务代理人在选择申请行政复议时，首先要知道涉税争议的事项，必须属于法律、法规规定的行政复议范围，超出法定复议范围的事项，行政复议机关或机构不予受理。
　　在判断争议事项是否属于行政复议事项时，应考虑下列三个因素：一是按照行政复议法的规定，行政复议一般只以具体行政行为为复议对象，抽象的行政行为一般不属行政复议的审查对象。二是行政法的基本原则中有两个重要原则，即合法性原则与合理性原则。合法性原则适用纠正违法的行政行为，而合理性原则适用纠正不当的行政行为；三是行政复议原则上只限于解决行政争议，民事纠纷和其他争议只有在法律有明文规定的情况下才可以被纳入处理对象。
　　行政诉讼法第三十七条规定，对属于人民法院受案范围的行政案件，公民、法人或者其他组织可以先向上一级行政机关或者法律、法规规定的行政机关申请复议。对复议不服的，再向人民法院提起诉讼；也可以直接向人民法院提起诉讼。一般情况下，确定受理税务行政复议事项的税务机关不存在什么障碍，但是有时候纳税人也会遇到非常尴尬的境遇，比如税务机关相互推诿。遇到这种情况，纳税人也可以不申请行政复议，直接选择行政诉讼。
　　值得注意的是，在涉税行政复议过程中，纳税人应该对税务机关行政行为的合法性进行审视。一切行政行为以行政职权为基础，无职权便无行政。行政职权必须合法产生，即由法律、法规设定，或由国务院或者其他上级行政机关依法授予。行政机关实施行政行为必须依照和遵守法律、法规等法律规范，每一个行政机关既要依法管理行政相对人，又应在行政行为中遵守法律、法规和规章。行政机关的行政行为必须合法，违法的行政行为不具有法律效力。
　　申请税务行政诉讼的程序要求
　　纳税人和税务代理人在选择申请行政诉讼时，应注意行政诉讼事项应有具体的诉讼请求和事实根据。行政诉讼法规定，行政诉讼主要涉及两种情形：行政处罚合理性诉讼和行政复议合法性诉讼。
　　行政复议法第五条规定，公民、法人或者其他组织对行政复议决定不服的，可以依照行政诉讼法的规定向人民法院提起行政诉讼，但是法律规定行政复议决定为最终裁决的除外。
　　行政诉讼与行政复议两个法律制度的衔接，是由以下两项法律原则所决定的：一是司法最终解决原则，即行政复议并非终局裁决，行政相对人对行政复议决定不服的，仍然可以提起行政诉讼。由司法机关决定对所争议的行政行为作出最终裁决。二是行政复议并非必经阶段原则，行政复议的存在主要是考虑效率，而行政诉讼则更具有公正性的裁决。
　　根据规定，公民、法人或者其他组织申请行政复议，行政复议机关已经依法受理的，或者法律、法规规定应当先向行政复议机关申请复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，在法定行政复议期限内不得向人民法院提起行政诉讼。公民、法人或者其他组织向人民法院提起行政诉讼，人民法院已经依法受理的，不得申请行政复议。法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。
　　在申请行政处罚诉讼时，纳税人和代理人要分清哪种行政行为是行政处罚。根据行政诉讼法第十一条(一)规定，纳税人对罚款行政处罚不服的事项，属于行政诉讼的受案范围，纳税人可以依法提起诉讼。还有，行政拘留、罚款、吊销许可证和执照；责令停产停业、没收财物等都是行政处罚。而其他行政行为，如限制人身自由的强制措施；查封、扣押、冻结财产的强制措施；非法要求公民、组织履行义务；拒绝颁发许可证和抚恤金等都不是行政处罚。对于不属于行政处罚的事项，人民法院不得判决变更。纳税人和代理人应该清楚，行政处罚是否显失公正，这个争议点不是合法性问题，而是合理性问题。
　　行政诉讼法第十七条规定，行政案件由最初作出具体行政行为的行政机关所在地人民法院管辖。经行政复议的案件，复议机关改变原具体行政行为的，也可以由复议机关所在地人民法院管辖。申请人不服涉税行政复议裁决的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼；复议机关在法律或者法规规定的复议期间内不作出决定的，申请人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼。申请人应当遵守两个十五日的期间规定。只有在法律有特别规定的情况下才可以例外。
　　纳税人和代理人在实际工作中还应注意，税务行政法律救济方式中，根据行政强制法的规定，金钱给付义务的滞纳金，属于行政强制执行措施，按照税收征管法第八十八条的规定，对行政强制执行措施不服，可以直接向人民法院起诉，无需先申请行政复议，也不需要解缴滞纳金。
　　行政证据制度是行政执法、行政复议和行政诉讼中证据制度的总称，包括证据的形式、证据的收集、证据的提供、证据的质证、证据的审查等内容。《税务行政复议规则》第五十二条规定，行政复议证据包括书证、物证、视听资料、证人证言、当事人陈述、鉴定结论、勘验笔录和现场笔录。
　　行政诉讼法规定，公民、法人或者其他组织(原告)向人民法院起诉时，应当提供其符合起诉条件的相应的证据材料。同时，人民法院向当事人送达受理案件通知书或者应诉通知书时，应当告知其举证范围、举证期限和逾期提供证据的法律后果，并告知因正当事由不能按期提供证据时应当提出延期提供证据的申请。在起诉被告不作为的案件中，原告应当提供其在行政程序中曾经提出申请的证据材料。
　　行政诉讼法规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当在收到起诉状副本之日起10日内，提供据以作出被诉具体行政行为的全部证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。被告因不可抗力或者客观上不能控制的其他正当事由，不能在前款规定的期限内提供证据的，应当在收到起诉状副本之日起10日内向人民法院提出延期提供证据的书面申请。人民法院准许延期提供的，被告应当在正当事由消除后10日内提供证据。逾期提供的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。在诉讼过程中，被告及其诉讼代理人不得自行向原告和证人搜集证据。
　　证据审查，包括个别证据和全案证据两个方面。税务行政救济案件的个别证据审查判断任务是证据资格审查和证明能力审查。个别证据审查判断的标准，指个别证据应达到的证明程度，包括真实性、关联性和合法性。《税务行政复议规则》参照最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》的内容，在第五十五条、第五十六条、第五十七条中，分别规定了个别证据的合法性、真实性和关联性的审查方法。证据的合法性决定证据材料是否具有证据资格；证据的真实性和关联性，决定证据材料是否具有证明力。
　　税务行政救济案件的全案证据的审查任务，是审查全案证据的合法性及合理性。在实际审查过程中，主要是审查全案证据的合法性。税务行政救济案件全案证据审查判断的标准是：认定事实清楚、证据确凿、适用依据正确、程序合法。全案证据审查中如发现上述任何一项不符合判断标准，则应认定税务具体行政行为不具备合法性。
　　在行政复议中，《税务行政复议规则》第五十八条第一款规定，下列证据材料不得作为定案依据：违反法定程序收集的证据材料；以偷拍、偷录和窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；以利诱、欺诈、胁迫和暴力等不正当手段获取的证据材料；无正当事由超出举证期限提供的证据材料；无正当理由拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方不予认可的证据的复制件、复制品；无法辨明真伪的证据材料；不能正确表达意志的证人提供的证言；不具备合法性、真实性的其他证据材料。
　　在行政诉讼中，以下证据不能作为定案根据：严重违反法定程序收集的证据材料；以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；以利诱，欺诈、胁迫、暴力等不正当的手段获取的证据材料；当事人超出取证期限提供的证据材料，包括原告、被告；在中华人民共和国领域外或者在港澳台地区形成的没有办理法定证明手续的材料；当事人无正当理由拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方当事人不予认可的证据的复制件或者复制品；被当事人或其他人做过技术处理而无法辨明真伪的；不能正确表达意志的证人提供的证言；违反法律禁止性规定或者侵犯他人合法权益而取得的证据；不具备合法性和真实性的其他证据材料。
　　在注重取得合法证据的同时，纳税人无论采取哪一种救济手段，都应关注法律、法规的适用问题。除了了解我国税收法律体系，正确处理上位法与下位法的关系外，还要了解税法适用的原则，正确判定税法之间的相互关系，合理解决法律纠纷。
　　这些原则包括：法律优位原则，即法律的效力高于行政立法的效力；法律不溯及既往原则，即一部新法实施后，除特殊情况外，新法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法；新法优于旧法原则，即新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法；特别法优于普通法的原则，即对同一事项两部法律分别制定有一般和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。特别法优于普通法原则打破了税法效力等级的限制，即居于特别法地位级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法；实体法从旧，程序法从新原则，即实体税法不具备溯及力，程序性税法在特定条件下具备一定的溯及力；程序法优于实体法原则，即在诉讼发生时税收程序法优于税收实体法适用；有利于纳税人原则。