自《企业所得税法》)实施以来，以"不具有合理商业目的"为依据而调整的反避税案件时见诸于媒体报道。本文试图对"合理商业目的"的缘起以及中国的实践进行粗浅的探讨，着重评价《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的相关规定并对现行规定提出完善建议。
一、"拉姆齐原则"和"合理商业目的"概述
"合理商业目的"被各国广泛应用于一般反避税立法及实践，但是鲜有具体详细的定义。在英美法系国家，"合理商业目的"由判例来确立，法官是"合理商业目的"的最终判定者。比较典型的是英国上议院通过(英国税务局诉拉姆齐案)IRC v. Ramsay和(英国税务局诉伯马石油公司案)IRC v. Burmah Oil Co. Ltd.两个案例确立的拉姆齐原则(Ramsay Principle)。两个案例都探讨了这样一种情形：公司获得了大笔的资本收入或遭受了损失，试图通过一系列复杂但无实质后果的交易，制造出人为的资本损失，借此避免缴纳部分资本所得税。英国上议院认为，一项事先安排好各个步骤的交易行为，如果除了避税外不具有任何商业上的目的，则应当以整个交易整体来判断其在税法上的效果。
拉姆齐原则的实质体现在：
1.在税法的解释上，采用了目的解释。虽然纳税人有权在法律范围内尽可能地降低其纳税义务(只有明确的立法规定才能对纳税人进行征税)，但是议会也有很多关于反避税的总括性规定，而法院有权利也有义务对其进行理解和适用。在这个过程中，法院可以依据立法的目的，而不是法律表面上的文义进行判决。
2.在考察避税计划的过程中，注重避税计划的实质而不是形式。不管避税计划如何精密复杂，甚至趋于真实，如果其结果除了避税之外，没有任何的商业目的，没有产生任何税法意义上的真正的损失，那么都是无效的。[1]
而采纳一般反避税条款的大陆法系国家，对于"合理商业目的"均采取了总括和抽象的描述，需要执法机关依据实质课税原则进行合理推断。这实际上赋予了执法机关较大的自由裁量权，也对纳税人的纳税遵从提出了较高的要求。
无论是英美法系的"立法目的解释"，还是大陆法系的实质课税原则，对"合理商业目的"的判定始终处在模糊和笼统的边界之中，高度依赖实践经验、法律环境乃至执法人员的专业素质。
二、中国的若干规定及运用
(一)有关"合理商业目的"的涉税规定
2008年1月1日起实施的《企业所得税法》专设了"特别纳税调整"一章，并引入了"一般反避税规则"。《企业所得税法》第四十七条有关"一般反避税规则"的表述是"企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整"。《企业所得税法实施条例》对此的进一步解释是："企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。"
《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《办法》)第九十二条规定："税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：(一)滥用税收优惠；(二)滥用税收协定；(三)滥用公司组织形式；(四)利用避税港避税；(五)其他不具有合理商业目的的安排。"从规定上看，第五款"其他不具有合理商业目的的安排"是对前述四款的一个兜底，与前四款为并列关系，因此，《办法》第九十二条可以看作是在《企业所得税法》及其实施条例的原则性定义之外，对"不具有合理商业目的"做的一个列举性解释。除此之外，没有相关涉税文件对"合理商业目的"或"不具有合理商业目的"进行比较详细的定义或列举。
(二)中国税务机关的运用实践
国税函[2009]698号文件第六条规定："境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。"从中我们不难发现国税函[2009]698号文件与《办法》的不同。《办法》中，"滥用组织形式"被视为"不具有合理商业目的"的一种表现形式；国税函[2009]698号文件中，"滥用组织形式"和"不具有合理商业目的"则被视为两个需要同时予以考虑(文件用了"且"字)的因素。对此，只能理解为如果"滥用组织形式"没有包含《企业所得税实施条例》所称的"减少、免除或者推迟缴纳税款之目的"，则不属于国税函[2009]698号文件规定的"穿透原则"的适用范围。对此本文不再展开。
在近期发布的《国家税务总局关于沃尔玛收购好又多股权事项的批复》(税总函[2013]82号)中，中国税务机关依据国税函[2009]698号文件，否定了中间控股公司的存在，将一起境外股权转让交易重新定义为直接转让中国境内企业股权，进而对其交易的资本利得课以预提所得税。在该案例中，美国沃尔玛公司通过设立在英属维尔京群岛的MMVI CHINA INVESTMENT CO. LTD公司(收购方)收购同样设立在英属维尔京群岛的BOUNTEOUS COMPANY LIMITED公司(以下简称BCL公司，被收购方)，实现对中国境内多家好又多公司的间接收购。据此，国家税务总局函复深圳市国家税务局，根据《企业所得税法》第四十七条和国税函[2009]698号文件第六条的规定，对2008年1月1日之后完成的股权转让交易，依据经济实质认定为BCL公司股东直接转让中国境内企业股权，BCL公司股东负有中国企业所得税法规定的纳税义务。
由此我们可以判断：中国税务机关认定该项交易具有"通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务"的特征，应"按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。"
三、案例评价
从《企业所得税法实施条例》对"不具有合理商业目的"的解释来看，要认定一项交易"不具有合理商业目的"必须满足两个条件：1.安排的主要目的是避税，而非其它商业性目标；2.产生减少、免除或者推迟缴纳税款的后果。对交易的"合理商业目的"进行测试，应该要同时测试这两个方面。而若要按照国税函[2009]698号文件对间接转让股权交易重新定性，还必须判定其安排为"滥用组织形式"。
如果一项具有商业性目标的交易恰好产生了"减少、免除或者推迟缴纳税款的后果"，是否就可以判定为"不具有合理商业目的"？这涉及一般反避税原则的应用边界问题。在前述有关"拉姆齐原则"的两个案例中，法官的判决意见为：1.从目的来看，该安排完全以避税为目的，没有任何商业价值。因为通过该计划的实施，纳税人不可能有任何利润收入，相反他一定会有损失；2.整个计划都会按照预定安排确实进行；3.一旦该计划开始实施，可以合理地预期计划的每一步都会得到实行，最终获得预定的效果；4.将整个计划中的所有交易作为一个整体来看，它不会产生任何收益或损失；5.该计划不会对任何人的地位产生任何影响，当然，除了Ramsay需要为该计划支付相关费用。在很短的一段时间内，它计划并最终也确实使纳税人回到了计划开始时的状态；6.实施该计划所需要的资金是由一家金融机构为实施该计划这一特定目的提供的，经过一个环形交易过程在结束时又归还给了该金融机构。
显然，"拉姆齐原则"更注重交易的商业价值。即便如此，在后续的一些英国判例中，对拉姆齐原则的应用还是做出了一些限制，以防止征税机关获得过大的自由裁量权。在近期英国"一般反避税条款"的讨论中，我们仍然可以发现这样的立法思路："拉姆齐原则并不允许合法事件的法律或财务效果被剥夺，仅仅因为他们嵌入了节税目的。"
我们理解，不能仅因一项交易产生了减少或推迟纳税的结果，就对其进行"不具有合理商业目的"的判定，除非经过测试发现，该项交易从头开始就是为了避税而安排，在完成交易之后，没有其他的商业目标得以实现。
在税总函[2013]82号所述的案例中，我们主张该项股权转让交易具有比较明显的商业目标。因为，通过该项交易，收购方实现了在中国区的扩张，符合自身战略；此外，BCL公司亦并非为本次交易而特别设置。
四、政策建议
现时来看，中国税务机关对"合理商业目的"的运用，特别是跨境运用，主要集中在国税函[2009]698号文件对跨境间接股权转让的"穿透"管理上。由于国税函[2009]698号文件没有对"合理商业目的"进行归纳或列举性的定义，因此，国税函[2009]698号文件中的"不具有合理商业目的"，理应与《企业所得税法》及其实施条例的一般性规定以及《办法》的列举性规定保持一致。笔者认为，作为一个具体的业务性文件，国税函[2009]698号文件不妨在上述框架下，创设一些"合理商业目的"的具体认定标准并进行其他的改进：
1.确定"滥用组织形式"和"不具有合理商业目的"是否为两个并列概念。笔者认为，如果改为"通过滥用组织形式等不具有合理商业目的的安排间接转让中国居民企业股权"，可能更为合适。
2.反向地列举部分直接可判定为具有"合理商业目的"的行为或交易因素，比如：(1)交易双方的交易目标为境外上市公司；(2)交易目标并非为本次交易专门设立且在交易之前已经存在一个比较长的时间；(3)交易目标所持有中国境内资产占其合并报表的比例在一个最低限额之下。通过这些类似于"白名单"或"安全港"的列举项，可以为征纳双方提供更多的确定性，以提升效率、降低成本。
3.引入惩罚规则。对未按国税函[2009]698号文件第五条规定实施备案的，一律进行"穿透"，否定中间控股公司的存在。
4.明确针对实施"穿透"管理所补收税款是加收滞纳金还是利息。笔者认为，国税函[2009]698号文件的规定，属于一般反避税范畴，对所补收税款加收利息更为妥当。
5.引入事先裁定原则。规定持有中国境内公司股权的境外控股公司，可通过申请事先裁定，确定其具有或不具有合理商业目的，以降低事后侦查和应对的高昂成本。
