自营业税改征增值税试点在我省正式实施以来，关于交通运输行业挂靠经营如何适用"营改增"相关税收政策一直是国税部门和纳税人都十分关注和重点研究的问题。现就该行业存在挂靠经营情况的纳税人如何适用"营改增"税收政策谈几点自己的看法。
一、存在挂靠经营情况纳税人的基本情况
经笔者实地调查和与纳税人沟通交流，以笔者所在地靖江为例，全市交通运输行业除管道运输外，其他陆路运输、水路运输"营改增"纳税人几乎全部存在挂靠现象。挂靠现象之所以广泛存在于交通运输行业，主要原因有以下几点：一是从被挂靠方来看，自己购进车辆或船舶投资大，经营风险高，逐年上升的人工成本、油费、过路费、过桥费也是沉重的负担。而使用挂靠车辆、船舶运输则只要有运输业务就可以稳赚运价差(向客户收的运费总价减去支付给挂靠人的价款)，因此从节约成本和降低经营风险上考虑，除非资金实力雄厚、盈利能力强的集团性运输公司外，其他一般的运输公司都会采用挂靠的形式进行经营。二是从挂靠方来看，购进车辆或船舶挂靠到运输企业既可以免除自己办理车船年审、各种证件换证等繁琐手续，又可以在保证自主经营的同时，从挂靠单位获得一定量的固定业务。所以，对于个体或较小规模的运输者来说，挂靠一个或多个运输公司从事经营无疑是最佳选择。三是从整个运输行业现状来看，我国运输行业目前总体虽处于高速发展时期，但是，由于多种原因运输企业和从业者还处于小、散、乱的状态之中，规模化、集团化的公司还非常少，盈利能力较弱，选择挂靠经营也是必然之举。
存在挂靠经营的纳税人在实行"营改增"试点后发现的主要问题有：一是税负较以前有较大提高。由于只有油费、购进运输工具的费用、修理费和办公支出对应的进项税额可以抵扣，而占企业成本较大份额的过路费、过桥费、保险费和人工工资则都不在可抵扣的范围之内，在可以抵扣的支出中运输工具的购进支出普遍发生很少，油费又受到增值税专用发票取得困难的制约，所以目前纳税人的税负普遍较高。二是纳税人申报的销售额和税额下降明显。出于经济利益的考虑，目前部分纳税人不承接新的运输业务、延迟申报应税服务收入或者到外地开票，导致 "营改增"试点以来运输行业申报的销售额和应纳税额都大幅下降。三是部分被挂靠企业或挂靠人选择到非试点地区注册公司或者将运输工具挂靠到非试点地区运输企业。由于"营改增"还处于试点阶段，全国大部分地区还没有实行"营改增"政策，一些企业已经到非试点地区注册公司，将实际在试点地区取得的运输收入在外地开票申报缴税。由于现在挂靠手续比较简单方便，一些本地的车辆或船舶纷纷挂靠外地的运输公司，在外地为客户开具运输业统一发票。
二、挂靠经营运输纳税人在政策适用方面存在的问题
1.纳税主体确认方面的问题。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称实施办法)第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。按照该条规定，以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，被挂靠人是纳税人。在实际运输业务中，还有一部分是挂靠人以自己名义对外经营或者由自己承担法律责任的，这部分业务对应的应税服务，应以挂靠人为纳税人。但在目前实际的税收征管中，挂靠人既未办理税务登记，税务机关也没有实行委托代征，而且挂靠人想到税务机关代开货运增值税专用发票也由于没有税务登记证等资料而无法办理。因此，挂靠人提供上述应税服务现在事实上处于税源监控的盲区。
2.税率的确认问题。目前交通运输行业存在将被逐渐整合到物流行业的趋势，客户对运输企业的要求也逐渐全方位化，因此，很多纳税人既从事货物运输，也从事港口码头服务、场站服务、货物运输代理、仓储和装卸搬运等物流辅助业务。事实上，运输企业将货物从起运地运至目的地，企业往往提供了上述的多种服务，同时，运输企业可能兼营上述多种服务，由于试点政策对提供运输服务和物流辅助服务规定了不同的税率，税务机关和纳税人在税率的适用上往往会产生分歧。从增值税抵扣链条上看，有些运输企业将收到的总价款按11%税率开具货运增值税专用发票给下游企业抵扣，有些将总价款分作运输收入和物流辅助收入分别按11%和6%开具专用发票给下游企业抵扣，造成下游企业税负的不公。另外，原先交通运输业在确定税率时考虑到纳税人有17%的运输工具进项抵扣，但在征管实践中发现纳税人更新运输工具的频率很低，再加上挂靠车船的所有权大都不属于运输企业，企业不能获得据以抵扣税额和计提折旧的发票，增值税一般纳税人按照11%的税率计算缴纳增值税税负率明显高于小规模纳税人。
3.征税对象确认问题。增值税较营业税一个最大的优点就是上游环节负担的进项税额可以在下游环节的销项税额中抵扣，实现只对增值额征税，进而避免重复征税。目前"营改增"试点过程中纳税人反映的一个突出问题就是没有将收费站等道路或水路运营管理企业提供服务纳入"营改增"应税服务范围，据粗略估算，运输企业的营运成本中，过路费、过桥费占到总成本的20%-30%，这也是目前运输企业税负普遍偏高的重要原因。
4.纳税地点确认问题。在实行"营改增"试点之前，各地区为了吸引税源，增加地方GDP和财政收入，纷纷出台各种优惠政策，导致交通运输行业的纳税人养成了哪儿税费少就到哪儿开票缴税的习惯。根据《实施办法》的规定，固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税，但机构所在地是指登记注册地还是实际营业或管理场所所在地目前还没有统一的规定，政策规定的不明确给少数纳税人进行所谓税收"筹划"提供了可能。《实施办法》规定，非固定业户应当向应税服务发生地主管税务机关申报纳税，这个应税服务发生地在运输行业上同样存在判断上的不确定性，因为运输服务基本都是跨县市的，一项运输服务可能存在运输服务提供者所在地、运输服务接受者所在地、货物起运地和货物最终到达地等多个地点，究竟哪个地点属于应税服务发生地目前政策上同样没有明确。
5.虚开发票的认定问题。目前，"营改增"纳税人开票金额大幅下降的一个重要原因就是害怕被国税部门认定为虚开发票。挂靠纳税人原先在地税部门征管期间，虽然税务部门根据纳税人的运力设置了开票限额，但限额的设定比较宽松同时税务部门对在限额内的开票很少检查。"营改增"以后，国税部门在日常管理和服务中都提出了不要虚开发票的要求和提醒，部分纳税人反映由于对挂靠人的经营活动和财务核算很难管理，在为他们开具发票时很难保证发票内容与真实业务完全一致，被认定为虚开的风险很大。
三、解决问题的几点建议
1.全面核实、登记被挂靠企业和挂靠人信息，实行委托代征和代开货运增值税专用发票。将挂靠人挂靠的车辆、船舶信息、车船所有人信息经过详细调查后录入征管信息系统并定期予以核对更新，坚决制止多头挂靠或随意挂靠的行为，为纳税人的确认和税收征管打下坚实基础。对挂靠人以自己名义或自己承担法律责任的经营收入，可以根据实际运力核定销售额委托被挂靠企业征收。同时，对挂靠人需要代开货运增值税专用发票的，可以为其办理临时税务登记，在提供所需资料后由税务机关为其代开发票，代开金额可以根据其实际运力设定限额。
2.适当降低税率，适时统一物流行业税率。通过试点政策执行后反馈的情况来看，提供交通运输服务适用11%的税率有偏高的嫌疑，应适当予以降低。按照现代物流理论，交通运输行业属于现代物流业的一个组成部分，运输企业(物流企业)需要提供的不仅仅是将客户的货物送至目的地服务，还可能提供仓储、装卸、搬运、包装甚至加工等服务，这些服务可能由一个企业独立完成或者由几个企业分工协作完成，为保证各纳税人税负的公平，促进专业分工和现代物流业的发展，可以对物流行业相关的应税服务统一设置1到2档税率，这样既可以保证增值税链条的顺利运转，又可方便纳税人和税务机关的申报纳税和征收管理。
3.尽快扩大"营改增"试点范围。一是涉及的行业范围必须扩大。目前6+1的征税范围只是解决了部分行业重复征税问题，由于还有相当多的行业没有实行营业税改征增值税，增值税抵扣链条断节的问题并没有得到根本解决，同时由于抵扣的不充分造成了试点行业新的税负不公。二是试点的地区必须及时扩大。试点地区和非试点地区并存的格局如长期存在，一方面会造成税源在地区之间不断转移，另一方面会引起纳税人发票开具和财务核算的混乱，加大税收征管的难度，不利于建立公平稳定的税收秩序。
4.按照科学合理，兼顾特殊性，增强可操作性的原则重释纳税地点。应当对机构所在地作出明确解释，可以借鉴企业所得税法的规定，以登记注册地为主要判断标准，同时以实际经营管理地作为必要的补充，以防止纳税人恶意转移应税收入。对于应税服务发生地应当考虑交通运输行业的特殊性，也可以借鉴所得税法源泉扣除的相关规定，以支付价款的单位或个人所在地或居住地作为服务的发生地。
5.合法、合理认定虚开发票责任。关于虚开发票的认定，考虑到现阶段交通运输行业挂靠人的税法遵从度和被挂靠企业对挂靠人经营、财务的实际控制能力，对经调查取证认定确属虚开发票的违法行为，应区分各自的法律责任：如挂靠人如实按照被挂靠人提供的合同、结算单据、资金往来等资料开具发票的，应由挂靠人承担虚开的法律责任；如被挂靠人知道或应当知道挂靠人提供虚假的开票资料并为其开具发票的，由被挂靠人和挂靠人共同承担法律责任。税务机关应加大虚开发票相关法律法规和政策的宣传、解读力度，帮助挂靠人规范财务核算和加强内部管理，不断降低挂靠纳税人的纳税风险。
