提起纳税筹划，多数纳税人都有冀望和深邃的感觉，这是由于纳税筹划是可望而又难以企及的缘故。许多人在实务上的跃跃欲试，但不是违反税法，就是“小儿科”算小帐，能完全符合税法规定，顺应税法导向，真正找到税法“空隙”，“大手笔”的成功案例寥寥无几。
　　对纳税筹划、节税和避税这三个概念，不但许多人混为一谈，就是在理论研究和实务探讨方面也是见仁见智。另外，一些纳税人对节税、避税和偷税的认识以及实务上的区别也常常是模模糊糊。上述情况说明，许多人还不能真正理解和把握这些概念的内涵和区别。为此，笔者从七个方面来分别谈一谈这四个概念之间的联系和区别。
　　一论合法性
　　纳税筹划和节税的共同前提是必须具有合法性，纳税筹划的目的是为了节税，节税是纳税筹划的具体体现。一般情形下，纳税筹划强调从企业整体税负角度进行筹划，而节税则强调对企业具体纳税事项的税负进行筹划，可见，节税的目的性更直观。而避税虽然也强调降低纳税负担，但其前提则是利用税法存在的瑕疵和漏洞，具有逃避纳税的嫌疑或性质， 因此有悖于税法的立法宗旨。至于偷税，因其目的就是要窃取国家税收收入，属利用隐瞒和欺诈等违法手段的犯罪行为，谈不上减轻或降低税收负担的问题。由此可见，纳税筹划和节税应该是国家税收政策予以鼓励或默许的，而避税和偷税则是国家税收政策所反对和应予取缔的。      
　　在对一些具体纳税问题是否合法的判断上，不是以纳税人自己的意志为转移。如对避税是否成功的判断应该以不违反税法为基本前提，而是不是违反税法一般情况下必须由税务部门予以确认，换句话说就是要经得起税务机关的检查。
　　在纳税实务中，许多纳税人往往打着纳税筹划和节税的幌子，却有意或无意地徘徊于避税和偷税之间，对一些业务不熟练或甚至想为纳税人“辩护”的税务人员来说是避税，甚至美其名曰纳税筹划或节税，而在业务娴熟，克己奉公的税务人员面前往往就是偷税。可见，避税与偷税往往仅是在不违法和违法之间的咫尺之遥，与合法相去甚远。      
　　例如，某企业为了少缴所得税，打起了避税的主意，考虑通过减少超支额度较大的业务招待费的方法来降低需调整的应纳税所得额，遂要求有关饭店在向其收取餐费时，将发票内容全部写成会务费，以便不受业务招待费超支需调增应纳税所得额的约束，该企业以为只要有了会务费的发票就可以堂而皇之地全部税前列支。但是，当税务稽查人员到该企业检查时发现全年度业务招待费金额大大降低，而会务费却大大增加，引起了怀疑，于是去相关饭店核实，很快发现这些会务费基本上都是招待客户用的业务招待费，结果不但该企业自己被补税罚款，而且相关饭店也因违法发票管理规定受到了处罚。      
　　上述事例说明，避税行为是不是违反税法，最终由税务机关做出判断。即使具体的纳税筹划行为不能完全合法，但最起码也不能违法。因此，企业在实施节税或避税等行为时不能自作聪明，一些具体的纳税筹划行为最好请教有关专业人员或直接向税务机关咨询。
　　二论关联性
　　纳税筹划、节税、避税和偷税相互之间是关联的，其间的界限和区别往往不是十分明显，在不同的情形下往往是可以相互转化的。
　　纳税筹划主要是从纳税人的整体纳税情形考虑，其概念涵盖了节税的含义，而节税虽是纳税筹划的主要内容和主要目的，但更加突出对具体纳税行为的筹划，更加突出对节约税收支出的要求。但是，在我国，不管是在理论还是实务上，对纳税筹划和节税的认识和区别还不是很清晰，往往等同视之。笔者认为，仅从对“纳税筹划”和“节税”两个概念字面上的理解就应该有区别，混为一谈是不应该的。
　　节税的问题上，如果一味追求减轻税收负担，不从合法、合情和合理的前提出发，仅是通过寻找税收政策上的漏洞达到少缴税的目的，那就是避税。当然，对没有明显违反税法规定的避税，税法还奈何不得。但是，纳税人必须注意，在我国的税法中早已出现了反避税的有关条款，如我国在十年前就开始执行的《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《营业税暂行条例》等都对计税价格明显偏低又无正当理由的，做出了由税务机关核定其计税价格的规定。      
　　例如，一企业为了转移利润，在某年度试探性地将与关联企业之间的交易价格降低了5%左右，全年转移了200多万元的利润，没有引起税务部门的注意(实际没有检查该企业)，第二年该企业变本加厉，将与关联企业之间的交易价格降低了10%，全年转移利润近500万元，税务部门检查时对该企业利润明显下降的问题进行了分析，很快就发现了利用关联企业之间的交易转移利润偷逃所得税的行为，对该企业做出了按照正常价格重新核定销售额，补交增值税，补交所得税的决定。      
　　该案例中的企业认为，税法对计税价格明显偏低的程度没有做出明确规定，第一年降低5%没有发生问题，遂认为明显偏低的比例应该很大，第二年就又试探性地将价格降低了5%， 事情的结果超出了该企业的预料。事实上，价格的降低确实有一个度的问题，这个度不但影响着节税、避税或偷税等具体行为之间的关联性，而且还决定着违法和合法的性质区别，如果超出了这个度就是偷税，就是违法。可见，一种行为是避税还是偷税不是按照企业自己的意志来决定，而是由税务部门决定。假如上述案例中企业因降价而调节的利润额很小，我想税务部门也不会认定其为违法行为。
　　由此可见，由于纳税筹划、节税、避税和偷税相互之间的关联性，其间的界限和区别往往很不明显，如果纳税人自以为是，对自认为是税法的漏洞或缺陷没有看准，实施的所谓节税或避税行为常常就违反了税法，变成了偷税，而此时的纳税人往往还不能予以正确认识，满以为节税或避税成功而沾沾自喜，且美其名曰打擦边球，但实际上已经走上了违法犯罪的道路。      
　　三论筹划性
　　纳税筹划、节税、避税和偷税都具有筹划性的特点。但是，纳税筹划和节税的筹划性更加突出，一般是在企业安排经营思路或纳税事项发生以前就要进行筹谋和策划，从而使企业的整体税负或每一具体经营行为的税负最小化。      
　　避税筹划往往是预先寻找税法的瑕疵和漏洞，针对税法的瑕疵和漏洞来实施帐务处理和纳税行为，从而达到降低税收负担的目的，所以，筹划避税应该是以不违反税法为底线。因此，从此意义上讲，避税筹划的积极意义要远远逊色于纳税筹划和节税的积极意义，因为纳税筹划和节税不但强调合法性的要求，而且还强调了未雨绸缪。      
　　在经济活动中，一些具体的避税行为往往是事到临头，临时抱佛脚，对已经发生的经济行为人为采取措施达到降低或逃避税负的目的，但是，这种临时抱佛脚的做法往往因木已成舟，很难做到不违反税法的规定。      
　　对偷税筹划而言，由于实施偷税筹划的纳税人奉行的是强盗逻辑，他们总是利欲熏心、利令智昏，无法无天，往往不顾一切，采取各种违法犯罪手段窃取国家税收，所以，应该用预谋犯罪来描述对偷税行为的筹划。      
　　例如，一投资者为了降低税负，在投资期初就筹划好利用安置城镇待业青年超过企业从业人员总数60%比例的政策来享受免征3年所得税的方案，并且按照预定计划招收了超过60%的城镇待业青年，在按规定办理申请减免税的手续后，如愿享受了免征3年所得税的税收优惠政策。而另一投资者，在企业成立以后并且已经招收了一部分非城镇待业青年后，才想到了利用该政策，但因其已经招收了一部分职工，新招收的城镇待业青年无法达到60%的要求，为了达到比例要求，遂采取重新注册企业，借用城镇待业青年的待业证书以及签订虚假聘用合同的方式来骗取税收优惠政策，其结果就不言而喻。      
　　该案例就是事先筹划与事先未筹划的区别。前一个事例，筹划在先，目的明确，充分利用税收政策，合规合法，成功享受了税收优惠。而后一事例未能筹划在先，事到临头，生米已做成了熟饭，再思考走歪门邪道，借证书和签订虚假聘用合同的麻烦不用说，到头来还落得一个偷税的下场。所以，纳税筹划最最重要，最要强调的是未雨绸缪。      
　　四论政策导向性
　　我国的税收具有政策导向性，常常作为调控宏观经济的法律手段，国家可以通过制定和修改税法，以法律的形式来调整产业结构和社会资源的合理和优化配置，凡是符合国家政策导向的税法往往予以支持和鼓励， 制定出较低的税负率甚至零税负，反之则予以限制或课以重税。
　　所以，要进行纳税筹划达到节税的目的，充分考虑和合理运用国家在税收上的政策导向是一个很重要的方面。凡是国家支持和鼓励，在税收上有优惠政策的，纳税人可以加大投入，从而达到减轻和降低税负的目的。      
　　避税在运用税法政策导向性方面虽然也有考虑，但其更主要关心的是政策的缺陷和漏洞，因为一般新制定的税收政策往往存在较多欠完善和不够规范的方面，难免存在这样或那样的缺陷或漏洞，纳税人往往很容易找到并利用存在的这些漏洞或缺陷达到避税的目的。
　　偷税者一般是不考虑税法导向性问题的，不管是符合税法导向还是不符合税法导向，只要能偷到的税，都是偷税者实施的范畴。但是，值得注意的是，一些偷税者往往以符合税法导向为名，行偷税之实。由于我们的税务人员常常对符合国家政策导向，税负较轻的领域放松征管和稽查，这就容易给偷税者创造有利的偷税机会。      
　　例如，A公司为了享受国家对革命老区的税收优惠政策，在距离其公司仅几十公里处的一革命老区以几个自然人的身份出资登记成立了一经营型的B公司。B公司成立后，将原来由A公司对外销售的业务，改由A公司先低价销售给B公司，再由B公司按照正常价格对外销售。B仅负责从A公司“进货”的票据和与各客户销货票据的处理和资金往来的结算，实际上根本没有货物的运输和仓储等具体经营行为的发生。这样，不但降低了A公司应缴纳的增值税，而且还将本来应该由A公司实现的大部分应税利润变成了B公司三年的免税利润。
　　在我国，对革命老区、少数民族地区、边远地区和贫困地区等地新办的企业有比较诱人的所得税优惠政策，目的是为了促进那些地区的经济发展和劳动就业问题，从而推动全国经济的全面共同发展。如果真是将企业开办到那些地区，不但会促进那些地区的经济发展，而且还能够解决一部分当地的劳动力就业问题，企业自己也会从中享受到税收优惠的利益，这本是利国利民利己的大好事。但是，一些企业利用国家对这些地区的税收优惠政策进行纳税筹划的主要目的仅是为了寻求自身利益，有的投资者仅在那些地区注册一个空壳企业，故意将企业的销售业务转移到税收优惠地发生，同时会计帐务也在优惠地区核算，从而达到享受税收优惠的目的。事实上，那些地区也往往是从本位主义出发，为了虚无缥缈的经济总量，为了所谓的政绩会默认企业的这种行为，而这些企业根本没有解决那些地区的劳动就业问题，更没有給那些地区的经济繁荣和社会发展带去什么良好的效应。这就不符合国家制定上述税收优惠政策的目的和意图，不符合国家制定这项优惠税收政策的导向性，实际上是对税法的滥用，是一种避税行为，因此，不能认为上述行为是合法、合规的纳税筹划行为。      
　　所以在考虑税收筹划或节税时，不仅要从形式上顺应税法导向，更应该从本质上符合税法的规定。如果仅是形式上顺应，实质上没有，这就不是规范的税收筹划和节税行为，往往是骗取税收优惠的行为，是滥用税法的表现，还很有可能就是偷税行为。
　　另外，如果一个税法在实施过程中，出现纳税人实施的所谓节税或避税行为在形式上不违法，而实质上与税法导向性相去甚远，没有真正起到税法政策导向性的作用，这就说明相关税法存在不完善、不规范之处，亟待规范和完善。
　　五论时空性
　　对纳税筹划、节税、避税和偷税各种情形的认定必须充分考虑具体经济行为所处的时间和空间范围，即必须考虑具体的经济行为发生于何时、何地、何人(纳税人)？处于何种税收法律环境和税收征管环境之下。
　　我国是发展中国家，建国以来，我国的税法一直处于不断变革和发展之中，税收政策可能因时、因地、因人而异。同样的经济行为，去年不违反税法规定的，今年可能就是违法的行为；同样的经营项目，此地可以得到的优惠政策，彼地不一定可以享受；同样的销售业务，甲公司可以免税，乙公司却必须按章纳税。由此可见，对具体筹划行为究竟属于纳税筹划、节税、避税还是偷税的判断离不开所处的具体税收法律环境和税收征管环境，离不开对筹划行为时空性方面的考虑， 可能因环境或时空方面的差异其性质大相径庭。
　　例如，某娱乐公司有歌厅、舞厅、保龄球、台球、游艺等六大娱乐项目，税务人员检查时发现，该公司2004年下半年台球和保龄球两个项目占全部经营收入的比例接近50%，从该公司经营的实际情况分析不应该占近一半的比例，当向该公司了解情况时，公司会计解释说，因2004年6月底以前税率统一是20%，在申报营业税时没有对上述各项收入的准确性作出要求，现在规定其中两项收入的税率降低(根据国家税务总局的规定，从2004年7月1日起，娱乐业中的台球和保龄球的适用税率由原来的20%下调为5%)，对他们是有好处的，所以，他们的收银员还是非常认真地进行了划分和统计，请检查人员放心。但检查人员对各营业部门仔细检查后发现，2004年下半年起的各项业务收入是该公司财务部为了少缴营业税故意调整的，公司在内部分配时还是按照内部各部门的实际收入进行考核的，但到财务上做帐时就故意扩大了台球和保龄球两个项目的经营收入计19. 67万元，目的就是要少缴税。检查结果当然是补交差额15%部分的营业税再加罚款。      
　　当然，检查人员也查明，该公司在2004年6月份以前申报的各娱乐项目的明细收入也不准确，但没有故意夸大台球和保龄球两项业务收入的现象，仅是各明细项目收入混乱，无规律可寻。检查结束后该单位会计人员也承认，以往税务人员对各明细收入的混乱从来没有提出异议，在税率产生差异后以为如法炮制可以乱中取胜，没有想到打了如意算盘。      
　　这就是由于税收政策在时空方面差异的案例。税率一致时，该单位申报营业税时对各娱乐项目的经营收入划分不清不会对应纳营业税产生影响，税务人员自然也不会关注，但由于税率调低，该单位采取故意扩大低税负项目收入的方法来降低税负，而这种方法正是税务人员在检查有税率变化的企业时特别关心的方面，所以一般的企业想采取这种古老方法来达到偷税的目的是行不通的。
　　建国50多年来，我国的税法一直处于不断改革和完善之中，税率可能由低调高，也可能由高调低，再由于我国幅员辽阔，地区间(经济特区、少数民族，边远地区，革命老区等)的税收政策又有较大差异，另外，针对不同的纳税人也可能有不同的税收政策，所以，纳税人不仅对不同的税收法律环境和税收征管环境一定要有充分的认识，而且还要充分考虑到时空性方面的具体规定对纳税及其筹划行为的影响，要充分考虑和利用这些影响来筹划合规、合法的纳税方案，决不能借机偷税。      
　　六论行为实质性
　　纳税筹划和节税是对即将发生的经济行为的过程或完成形式在事先进行人为的安排，使经济行为不具有应税行为的性质或特征，或虽具有应税经济行为的性质或特征，但符合减轻税收负担的法律规定。所以，规范的纳税筹划和节税不管从形式还是从实质上都是合法的。
　　避税是利用税法的漏洞或不完善之处，对即将发生或已经发生的应税经济行为的过程或完成形式进行人为的安排，使应税经济行为具有低税负或不具有应税经济行为的特征，从而达到降低或逃避税收负担目的的行为。尽管避税在形式上可能不违法，但其实质上违反了税法立法的法律意图，避税实质上是对税收的滥用，所以，避税从其实质上与税法是格格不入的， 应该是税法所要抵制和取缔的。
　　偷税是通过欺诈或隐瞒等违法手段，否定已经发生的应税经济行为的过程或完成形式的行为。不管从形式还是实质上，偷税都是公然违反和践踏税法的行为。所以，从实质上讲，偷税实际上是一种违法犯罪行为。偷税行为一旦被税务机关及有关司法机关查明，纳税人将为此承担相应的法律责任，轻则补税罚款，重则绳之以法。      
　　例如，一老牌的房地产开发公司有许多临街的店面房用于出租，早在上世纪九十年代初期，为了规避房屋出租收入的房产税和营业税，在与承租方订立租房合同时就弄虚作假，将房屋出租收入通过合同表现为承包费、联营分利、上缴管理费等，过了几年无税负的“好日子”。当税务部门为了堵塞房屋出租方面普遍存在的漏洞，明确规定对以出租和承租房屋为前提，采取固定收益形式的各种性质的收入均视为房租收入照章征收房产税和营业税后，该公司又采取了其他方法来逃避税收：一是与房屋承租方签订真假两份合同的办法来逃避税负(用于申报纳税的是小金额的合同，真正的大金额的合同不拿出来)；二是将本单位部分职工的工资安排由职工自己直接向房屋承租方领取，美其名曰安置职工；三是直接在承租方报销本单位的费用或职工福利，抵算房租；四是在一承租其房屋的饭店签单消费，抵算房租。但是真的假不了，假的真不了，税务部门对其进行纳税检查时，采取了一系列的检查核对措施，一是将该公司所有的用于出租的店面房作了全面统计；二是结合该公司出租房所处地段的租房价位对该公司的房租收入进行了核对分析；三是与承租方进行核对。最终把该公司偷税的事情查得清清楚楚。税务部门认为，只要发现纳税人是以提供自有房屋为前提，在双方的关系上仅是出租和承租房屋的关系，不管有无合同，也不管合同上表现的是什么关系或何种获取报酬的形式，均将视为房屋出租行为，照章征收房产税和营业税，这就从制度上杜绝了这种实质上属于偷税的所谓纳税筹划或避税行为。      
　　所以，具体的税收筹划、节税或避税行为是否合法或不违法税法，不能仅看表面现象，要看其本质特征，具备了违法的本质特征，就是违法行为。正如上述房屋出租行为，只要是出租和承租房屋的关系，不管合同如何表现，不管有无合同，不管报酬是何种形式，均视为房屋出租行为，照章补税。
　　七论结果的影响性
　　实施纳税筹划、节税、避税和偷税所产生的影响是不同的。      
　　对于规范、正当的纳税筹划和节税，至少有四个方面的影响。一是有利于降低纳税人的税负，从而促使纳税人提高经济效益，实现利益的最大化；二是有利于纳税人及时熟悉、准确掌握和正确执行税收政策；三是有利于促进社会资源的合理和优化配置；四是通过筹划有利于国家及时发现税法中存在的瑕疵或不足，促使国家进一步修改和完善税法。从这些影响来看，规范、正当的纳税筹划和节税行为国家应该予以鼓励和保护。
　　由于避税是利用税法中存在的缺陷或漏洞而达到降低税收负担的目的，其出发点及行为均有悖于税法的立法意志，所以大多数国家虽对避税持抵制和反对的态度，但往往又无可奈何。但是，吃一堑长一智，各国在发现了税法的缺陷或漏洞后均会马上采取补救措施，从而促进税法进一步的规范和完善。
　　偷税是违法行为，是纳税人无视法律尊严的表现，纳税人的偷税行为一旦被查明，偷税者必将受到法律相应的惩罚。由于偷税者一般不是针对税法本身的漏洞，主要是针对税收征管的漏洞，所以，要防止偷税行为的发生，加强税收的征管是首要环节，而加强税收征管一是要加强税收征管的科学性、严密性和规范性，二要加强税收的征管力度，对属于税收征管处理范围的偷税行为一定要严肃处理，绝不姑息。由此可见，规范和完善的税收法律加科学、严密的税收征管是防止避税和偷税的最根本、最有效的手段。当然，对严重违反税收法律，偷税行为情节严重的纳税人一定要严惩不贷，以维护法律的尊严，这是税收征管的法律保障。      
　　例如：一企业为了享受税法对民政部门举办福利工厂的优惠政策，先通过关系以民政部门的名义新办了一生产型的A工厂，然后再向社会招聘残疾人员，由于达不到安置“四残”人员占生产人员总数35%比例的要求，遂向当地民政部门兴办的另一福利企业B工厂借用“四残”人员，但B企业又怕借出“四残”人员后自己的企业反而不符合对民政福利企业办理减免税的要求，最后商量借证不借人，即A工厂向B工厂借用其部分“四残”人员的残疾证，给A工厂用于申报减免税优惠，待申报成功，再将残疾证归还B工厂。主管税务机关的同志接到申报资料后觉得民政福利企业增加的速度比较快，遂将当地各民政福利企业的残疾人总数进行了简单相加，再与民政部门掌握的残疾人数进行核对，结果发现税务局统计的总数远远超过了民政部门的总数。为了对A工厂负责，税务局的经办同志又采取了进一步的核对方式，将A工厂申报的残疾人员名单与A工厂所在地相邻的其他几家民政福利企业的残疾人员名单进行核对，很快就发现了有一半以上的残疾人员已经在B工厂申报的残疾人员的名单中，结果，不但没有批准A 工厂的免税，而且还举一反三，采取果断措施，对当地所有民政福利企业的资格进行了重新核实认定，重点关注将残疾人员的残疾证重复使用的问题，最终取消了将近三分之一的虚假民政福利企业。
　　上述筹划行为反映了两方面的影响效果，一是因为有利可图，许多纳税人对所谓避税行为(上述案例实为偷税行为)的相互仿效，造成了同一性质筹划行为的泛滥；二是虽然暴露了税务部门征管中存在的漏洞，但为税务部门加强征管提供了有益的线索。实际上这两个方面的影响也是一般不符合税法导向甚至是偷税筹划行为所具有的共性的影响结果。      
　　税务部门类似于上述情况的征管补救措施很多，可以说每一个新的税收法规出台后不久，税务部门都会或多或少地根据新法规在实际运行中出现的问题制定出相应的补充政策或实施相应的补救措施。
　　所以，纳税人的避税或偷税行为虽然会造成严重后果或不良影响，但从相反的角度讲，这也会促进税法的进一步规范和完善，亡羊补牢，未为迟也。因为任何税法不可能一制定出来就十全十美，在实际执行中出现漏洞或缺陷并不奇怪，关键是出现问题后一定要及时研究怎样堵塞漏洞，尽快制定出具体的防范措施，另外，还要思考今后在制定新的税法规定时如何吸取以往的经验教训，如何通过加强征管措施来堵塞税收漏洞，这些就是避税或偷税行为所带来的正面效应和积极影响。