中国个人所得税制不断改革与完善的过程中，个人所得税费用扣除标准问题一直受到各方面的关注。中国个人所得税费用扣除的基本问题是费用扣除范围窄，扣除不充分。笔者认为，完善个人所得税费用扣除制度，应立足于个人所得税的主要功能定位，着眼于纳税人的综合收入水平，考虑纳税人的实际生活负担。不能只简单地讨论费用扣除标准的高低，而应从完善相关制度、健全税制的层面作全面分析。
完善个人所得税费用扣除标准的主要内容应包括以下方面：
完善纳税人必要费用扣除制度。可将纳税人分成两大类：一类是从事非独立劳务的纳税人——主要是取得工资、薪金所得的纳税人；另一类是从事独立劳务的纳税人——主要是取得劳务报酬的纳税人。工资、薪金所得是非独立劳务所得，成本费用主要由雇主负担，并在税前扣除，因此在计征个人所得税时应不再做成本性费用的抵扣，否则会出现重复抵扣问题。另外，从事非独立劳务纳税人的必要费用，如交通费等，通常由所在单位承担，这实际上是一种福利。从事独立劳务的个人取得的劳务报酬所得，与工资、薪金所得性质实际是一样的，但按现行税法规定，大部分中低收入者的劳务报酬所得税负高于工资、薪金所得税负，且没有从事非独立性劳务纳税人的福利性收入，从而形成制度上的不公平。因此，可将工资、薪金所得，劳务报酬所得和福利性所得直接全额纳入综合项目做统一抵扣。对个体工商户生产经营所得，企事业单位承租、承包经营所得和财产租赁所得等，可按税法所明确的成本费用扣除规定，据实分项扣除。对扣除了必要费用成本的所得，再统一制定生计费用扣除和特定费用扣除标准，按照一定的税率计征个人所得税。
完善个人赡养支出税前扣除制度。大多数国家实行个人所得税个人赡养费扣除制度。比如，美国、日本、英国和德国，其社会保障体系很完善，但为了提高居民生活水平，仍允许缴纳个人所得税前扣除一定的赡养支出。发展中大国里，除印度因为生计费用扣除标准高不单独扣除赡养支出外，巴西、俄罗斯都允许扣除一定的赡养支出。中国现行个人所得税制度有关生计费用扣除的规定，虽然包含了赡养支出因素，但没有充分体现纳税人赡养人口不同所享有的扣除金额应不同，造成家庭之间税收负担不一致。据国家统计局抽样调查统计，目前中国城镇平均每个家庭人口为2.91人，平均每户家庭就业人口为1.54人，这表明家庭赡养负担很重。因此，无论是按照国际惯例，还是从中国基本国情出发，都应完善个人赡养支出税前扣除制度，允许按照赡养人口的多少和扣除标准，定额扣除赡养支出。
扩大医疗支出税前扣除范围。各国的医疗保障体制存在差异，个人所得税医疗支出税前扣除政策各不相同。例如，美国没有强制医疗保险，全部医疗支出可以按标准扣除或者据实扣除。英国实行免费医疗，故个人医疗支出一般不再税前扣除。德国、日本和巴西实行强制医疗保险制度，其中德国和巴西对医疗保险费用允许扣除，日本除对医疗保险费用允许扣除外，还允许按年据实扣除医疗支出。中国虽然也实行基本医疗保险制度，对个人缴纳的基本医疗保险费用允许扣除，但对其他医疗支出，不允许在税前扣除。据国家统计局统计，2012年，中国卫生总费用为24269亿元，其中个人现金卫生支出占当年卫生总费用的34.9%，超过政府卫生支出预算(30.4%)和社会卫生支出(34.7%)。可见，目前中国基本医疗保险制度无法满足居民实际医疗保健的需要，居民个人的医疗支出负担较重。因此，借鉴国际惯例，中国应扩大医疗支出的扣除范围，如允许补充医疗保险费用在税前扣除，对大病医疗保险支出中个人负担的部分，允许限额扣除。
允许国内正常教育支出税前扣除。世界上大多数国家实行九年制义务教育。在义务教育阶段，教育支出金额很少，无需考虑税前扣除的问题。而在高中教育和大学教育阶段，由于各个国家的经济实力不同，是否收费和收费标准都各不相同，子女教育支出在税前扣除的政策也不同。如美国公立高中教育继续免费；大学教育实行收费制度，但政府给予资助，如奖学金、贷学金和助学金等，其中教育贷款利息可以在税前扣除。德国的高中教育和大学教育全部免费。英国的高中教育免费；大学教育收费，但学生入学时不需要缴纳学费，而由政府以贷款形式直接垫付给高校，学生毕业后有能力时再偿还给政府，无须支付利息。印度长期以来将教育作为一项社会福利，实行低收费。因此，英国、德国和印度的子女教育支出没有单独税前扣除。德国、日本和俄罗斯对个人接受后续职业教育的支出，允许在税前限额扣除，这一政策显然有利于提高劳动者的技术和素质，以及全社会的劳动生产率。中国对教育事业的财政投入巨大，但由于人口众多，教育事业经费存在较大缺口，高中教育和大学教育都实行收费制。学费支出在中国家庭支出中占据相当大的比例。按照免费不扣除、收费可以扣除的国际惯例，为了提高中国全民素质和全社会劳动生产率，应该允许子女国内正规教育支出和个人职业后续教育支出在税前扣除。
条件具备时允许第一套普通购房的利息支出在税前扣除。世界各国的住房保障制度不尽不同，一部分发达国家的住房保障覆盖面较大，如新加坡、瑞典和加拿大等高福利国家，几乎涵盖了全体国民；美国、日本、英国和德国基本上把全部的低收入群体，甚至部分中等收入群体，纳入住宅保障范畴。大部分发展中国家的住房保障覆盖面较小，目前主要着力于解决低收入群体的住房问题，如巴西和印度等国家。住房保障覆盖面的大小，在一定程度上决定着住房支出能否在税前扣除以及扣除标准的高低。住房保障覆盖面高的国家，由于在住房保障方面，投入了大量的财政性资金，按照公民权利平等的原则，对居民自购住房，给予一定的税收扣除等优惠。
中国目前正在加大住房保障力度，如完善住房公积金制度，加快建设廉租住房和经济适用房，提供货币化住房补贴等。在税收政策上，中国对个人按规定缴纳的住房公积金，允许从收入中减除，但对居民住房支出，如住房贷款利息支出，仅允许在财产转让时扣除，不允许在个人所得税前扣除。笔者认为，目前中国住房公积金制度普及率低、缴存基数低、缴存比例低，难以满足个人购买住房的实际需要。为了支持居民自主购买普通住房，减轻政府财政资助压力，有效拉动内需，对居民首次自主购买的普通住房，应借鉴发达国家的经验，在今后几年条件具备时，允许个人所得税前扣除贷款利息和部分贷款本金。
调整生计费用扣除标准。生计费用扣除标准是个人所得税费用扣除政策改革的关键。应确定生计费用扣除标准的参照指标。当前可供选择的参照指标有：一是最低生活保障。对收入超过最低生活保障标准的个人课税，将达不到最低生活保障标准的个人排除在个人所得税的征收范围之外。二是全国在岗职工平均工资。对收入高于在岗职工平均工资水平的个人课税，将达不到在岗职工平均工资水平的个人，排除在个人所得税的征收范围之外。三是全国城镇居民年人均消费支出。对中等消费水平以上的个人课税，将达不到平均消费水平的个人，排除在个人所得税的征收范围之外。
完善特殊纳税人的费用扣除政策。为了体现特定的政策目的，大部分国家对某些所得实行个人所得税优惠政策，如公益性捐赠，残疾人、孤寡老人取得的所得等。从发展趋势上看，直接的税收减免优惠已经少见，费用扣除型的个人所得税优惠方式越来越多。中国现行的个人所得税优惠政策主要以直接的税收减免为主，如对残疾、孤老人员劳动所得和烈属的劳动所得，减征个人所得税应纳税额的80%。对公益性捐赠，可以按照确定的比例在税前扣除。税收减免政策的效果固然直接，但税收管理漏洞较大，滥用税收优惠的现象时有发生。笔者建议，通过规范费用扣除的方式加以解决。例如，对遭受自然灾害的个人，允许其发生的损失在税前扣除，当年不足扣除的，可以结转到以后年度扣除(以5年为限)。对残疾、孤老人员和烈属，可以给予一定额度的特别费用扣除政策。对公益性捐赠，可统一税前扣除的比例，并设立最高扣除限额，防止纳税人利用公益性捐赠逃避纳税义务。
通过上述改革，可建立由基本扣除、附加扣除和特殊扣除三个层次构成的个人所得税费用扣除体系。
