[内容提要] 听证是行政主体在作出对行政相对人的利益造成重大影响的决定前，给予行政相对人的一种"事中"救济手段，以保护其合法权益。国家税务总局1996年制定的《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》对税务行政处罚听证作了明确的规定，但该办法在听证范围、条件、回避及听证笔录效力等方面落后于行政法治的要求。
听证是指行政主体在作出影响行政相对人合法权益的决定前，由行政主体告知决定理由和听证权利，行政相对人随之向行政主体表达意见、提供证据，以及行政主体听取其意见、接纳其证据的行政程序。听证是行政相对人极其重要的一种程序性权利，它使得陈述申辩权表达的更加直接和彻底。我国1996年颁布的《行政处罚法》第一次以法律形式确立了听证制度。同年，国家税务总局制定了《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(以下简称《税务听证实施办法》)，对《行政处罚法》规定的听证制度作了具体规定。但是随着我国经济社会的快速发展，《税务听证实施办法》中的部分内容已落后于行政法治发展的要求。笔者就《税务听证实施办法》中的不足及完善进行了思考，以求教于同仁。
一、听证范围过窄，不符合保障行政相对人合法权益之立法精神
行政处罚听证范围的大小，实际是行政处罚行为中公民权利受保障程度和行政权力受限制程度的反映。《行政处罚法》第四十二条规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利。从该法条的内容看，听证是受处罚行政相对人的一种权利，而享有这种权利的前提是即将受到重大行政处罚，其重大权益将受到损害。从听证的立法目的看，听证是行政主体在作出对行政相对人的利益造成重大影响的决定前，给予行政相对人的一种"事中"救济手段，以保护行政相对人的合法权益，保证行政处罚的合法与合理。
《税务听证实施办法》第三条规定："税务机关对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或者对其他组织作出1万元以上(含本数)罚款的行政处罚之前，……并告知有要求举行听证的权利。"由此可见，税务行政处罚听证范围仅限于较大数额的罚款。笔者认为，对当事人权益影响较大的税务行政处罚不能仅限于较大数额的罚款。根据国家税务总局《税务行政复议规则(暂行)》第八条第(五)项，税务行政处罚有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权三种。"停止出口退税权"、"没收财物和违法所得"等行政处罚要比单纯1万元以上罚款的处罚更为严厉。对大中型出口企业来说，停止其几个月的出口退税权，可能产生上百万、千万元的巨额损失。因此，"停止出口退税权"等重大行政处罚不享有听证权，违背了听证的立法目的。不能因为《行政处罚法》第四十一条中仅列举"责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等"三项行政处罚，而认为其它行政处罚不属于听证范围。笔者认为，此处的"等"应该是"等外等"，即还应包括三项行政处罚之外的其他重大行政处罚。此处的"等"只能理解为是一种立法技巧，即在将来进一步扩大听证范围时，无需修改《行政处罚法》的规定，只需在单行法律中增加听证的范围。从扩大权益保护的角度出发，我们认为，扣缴银行存款、依法拍卖或者变卖商品、货物或者其它财产的税收强制执行措施也是对纳税人利益影响重大的行政行为，可以参照适用听证程序。
完善建议：《税务听证实施办法》引入重大税务行政处罚概念，并在第三条中增加一款：
税务机关对公民、个体工商户、外国人、无国籍人、法人或者其他组织作出对当事人利益影响较大的重大税务行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。"
重大税务行政处罚包括：
(一)对公民、外国人和无国籍人作出2000元以上(含本数)罚款，对个体工商户作出5000元以上(含本数)罚款，或者对法人或者其他组织作出1万元以上(含本数)罚款的处罚；
(二)对当事人处以没收财物和违法所得的处罚；
(三)对当事人处以停止出口退税权的处罚；
(四)对当事人处以撤销税务行政许可处罚。
税务机关对纳税人采取扣缴银行存款、依法拍卖或者变卖商品、货物或者其它财产等税收强制执行措施，可以参照适用税务行政处罚听证程序。
二、缺乏对个体工商户、外国人和无国籍人适用听证程序条件的界定
《民法通则》第二十六条规定："公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。"个体工商户从性质上讲既不是法人，也不是"其他组织"，也不同于"自然人"，而是区别于三类主体的一种特殊类型的民事主体。《税务听证实施办法》并没有对个体工商户适用听证程序条件进行界定。在实际工作中对个体工商户的税务行政处罚还是比较多的，一般按公民的标准给予听证权。但是个体工商户不等同于公民，其主要特征是从事经营活动。如果按照公民的标准适用听证程序，显然标准过低，不利于提高行政效率。我们认为，其适用听证程序的条件应高于公民而低于法人或者其他组织。
随着我国对外开放的进一步深入和经济全球化速率进一步加快，外国人和无国籍人在我国的活动明显增多，对于他们应当如何适用听证程序已经成为一个很现实的问题。《税务听证实施办法》忽略了公民与外国人、无国籍人的区分，使外国人、无国籍人的税务行政处罚听证处于无法可依的状态。我国已加入WTO，普遍适用国民待遇，因此，对外国人、无国籍人适用听证程序条件可以参照公民的标准适用。
完善建议：同第一部分。
三、对当事人申请回避的时间规定不当
听证和回避是构成自然公正原则的两个基本要件。《税务听证实施办法》第九条规定："当事人认为听证主持人与本案有直接利害关系的，有权申请回避。回避申请应当在举行听证的3日内向税务机关提出，并说明理由。"要求当事人必须在举行听证的3日内提出回避申请，这样规定不利于行政相对人回避权的实现。从时间上说，行政相对人在较短的时间内不一定能获知回避事由；从法律权利的角度看，只要是在听证程序结束前发现听证主持人与本案有利害关系，可能影响公正听证的，都有权提出回避申请。美国《联邦行政程序法》第556条b款规定，主持听证的职员和参加听证的职员必须不偏不倚的执行职务。主持人或参加人在任何时候可以主动地回避。对诚实地、及时地、用宣誓书充分说明主持人或参加人存有个人偏见或其他不合格情况，机关应将其作为本案的记录和决定的一部分而予以裁定。《深圳经济特区行政处罚听证程序试行规定》第十三条第一款规定："当事人提出回避申请的，应当说明理由，在案件听证开始前提出。回避事由在听证开始后知道的，也可以在听证结束前提出。"
完善建议：《税务听证实施办法》第九条修改为：
当事人认为听证主持人与本案有直接利害关系的，有权申请回避。回避申请，应当在举行听证前向税务机关提出，并说明理由。回避事由在听证开始后知道的，也可以在听证结束前提出。
听证主持人是本案当事人的近亲属，或者认为自己与本案有直接利害关系或其他关系可能影响公正听证的，应当自行提出回避。
四、未规定受理当事人听证申请的必要审查形式
《税务听证实施办法》第五条规定："税务机关应当在收到当事人听证要求后十五日内举行听证，并在举行听证的七日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点、听证主持人的姓名及有关事项。"但该办法并未规定对当事人听证申请审查的形式。笔者认为，当事人提出要求举行听证的申请后，税务机关要根据《行政处罚法》以及相关规章规定的程序要件进行审查。审查的内容包括：1、提出申请的是否是当事人；2、当事人是否是针对重大行政处罚决定提出听证要求；3、当事人是否在法定期限内提出听证要求；4、当事人在法定期限之后提出申请，是否受到不可抗力的阻碍。如果当事人提出的要求举行听证的申请不符合上述条件之一时，税务机关应当不予受理，并在当事人提出听证申请的三日内制作书面决定，说明理由，并送达当事人。《深圳经济特区行政处罚听证程序试行规定》第二十九条规定："当事人提出听证要求的，除超过期限外，行政机关应予受理，并出具收件回执。依法律、法规和本规定不应受理的，行政机关应当在3日内书面通知当事人不予听证。"《甘肃行政处罚听证程序暂行规定》第十六条第二款规定："当事人提出听证要求超过期限或者不符合听证条件的，行政机关应当在3日内书面告知当事人不予听证。"
完善建议：《税务听证实施办法》第四条修改为：
要求听证的当事人，应当在《税务行政处罚事项告知书》送达后三日内向税务机关书面提出听证；逾期不提出的、视为放弃听证权利。
当事人要求听证的，税务机关应予受理，并出具收件回执。依法律、法规和本办法规定不应受理的，税务机关应当在三日内书面通知当事人不予听证。
五、税务行政处罚听证笔录法律效力不明
《行政处罚法》第四十二条第一款第七项和第四十三条分别规定："听证应当制作笔录，笔录应当交当事人审核无误后签字或者盖章。""听证结束后，行政机关依据本法第三十八条规定作出决定。"《税务听证实施办法》第十八条规定："听证的全部活动，应当由记录员写成笔录，经听证主持人审阅并由听证主持人和记录员签名后，封卷上交税务机关负责人审阅。"两者对听证笔录的效力问题没有明确。
目前对于听证笔录的法律效力主要有下面四种观点：一是应当作为行政处罚决定的重要依据或主要依据；二是只能作为行政机关作出行政处罚决定的依据之一；三是行政机关作出行政处罚决定的依据；四是应当作为行政机关作出行政处罚决定的惟一依据。笔者认同第四种观点。听证是行政机关给予行政相对人陈述权、申辩权的一种法定程序。在听证中，由行政相对人对行政机关收集的证据进行质证和辩驳，从而认定事实。《行政处罚法》第三十二条规定："当事人有权进行陈述和申辩。"《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十条规定："被告在行政程序中非法剥夺公民、法人或者其它组织依法享有的陈述、申辩或者听证权利所采用的证据不能作为认定被诉具体行政行为合法的依据"。如行政机关以听证笔录所记载以外的证据作出处罚决定，无疑为非法剥夺了行政相对人的陈述权和申辩权，听证笔录以外的证据则成为非法证据而应予以排除。因此，听证笔录应作为作出行政处罚的惟一依据。奥地利《普通程序法》第十五条规定："听证笔录对听证过程与标的有充分的证据力，除非有相反的证明。"美国《联邦行政程序法》第556条e款规定："证人、证物、连同诉讼文书和诉讼程序中提出的申请书构成作为依据和惟一案卷。"欣喜的是，于2004年7月1日实施的《行政许可法》也基本上确立了听证笔录排他性规则。该法第四十八条第二款规定："行政机关应当根据听证笔录，作出行政许可决定。"在此之前只有《劳动行政处罚听证程序规定》在第十六条明确规定："所有与认定案件主要事实有关的证据都必须在听证中出示，并通过质证和辩论进行认定。劳动行政部门不得以未经听证认定的证据作为行政处罚的依据。"
完善建议：《税务听证实施办法》第十九条修改为：
听证结束后，听证主持人应当将听证情况和处理意见报告税务机关负责人。税务机关应当根据听证笔录制作税务处罚决定书。
《税务听证实施办法》第二十条修改为：
对应当进行听证的案件，税务机关不组织听证，行政处罚决定不能成立；当事人放弃听证权利的除外。
所有与认定案件主要事实有关的证据必须在听证中出示，并通过质证和辩论进行认定。税务机关不得以未经听证的证据作为行政处罚的依据。
( 广州税务律师网)
参考文献：
(1) 王名扬著《美国行政法》，中国法制出版社2005年版。
(2) 国家税务总局编《新税收征收管理法及其实施细则释义》，中国税务出版社2003版。
(3) 杨惠基著《试论听证主持人》，载《行政法学研究》，1998年第2期。
(4) 胡锦光、刘飞宇著《行政处罚听证程序研究》，法律出版社2004年版。
(5)汪永清主编《中华人民共和国行政许可法释义》，中国法制出版社，2003年9月第1版。
(6)刘剑文主编《财税法论丛》，法律出版社，2004年4月第1版。
(7)魏勇著《对税务行政处罚听证程序的几点简要思考》，法律资料论文库。
作者单位：江西省地方税务局 江西省新余市地方税务局
