企业所得税汇算过程中的营业外支出项目.包括固定资产盘亏，处置固定资产净损失、出售无形资产损失、债务重组损失、罚款支出、非常损失、捐赠支出等。企业“营业外支出”账户核算纳税人与生产经营无直接关系的各项支出，包括税法允许税前扣除和不允许税前扣除两部分内容.但在填报主表和《成本费用明细表》”营业外支出”项目时必须按会计实际核算数填报.不允许税前扣除部分在《纳税税调整项目明细表》附表三中进行调整。
一、固定资产盘亏
固定资产盘亏是指纳税人在资产清查中发生的固定资产盘亏。对于盘亏的固定资产，应及时办理固定资产注销手续，在按规定程序批准处理之前.应通过”待处理财产损溢一一待处理固定资产损溢”科目进行核算。批准处理时再转入“营业外支出”账户核算。年度所得税申报时企业可以根据”营业外支出”账户中记载的固定资产盘亏额填报《成本费用明细表》
《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第七条规定，”对企业盘亏的固定资产或存货。以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额.作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。”在填报此项目时要特别关注固定资产非正常盘亏是否经税务机关审批，审批后才能在计算企业所得税前扣除。申请审批的具体条件在《企业资产损失税前扣除管理办法》{国税发[2009]88号)第二十三条中规定：“固定资产盘亏、丢失损失，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据确认损失：①固定资产盘点表；②盘亏、丢失情况说明，单项或批量金额较大的固定资产盘亏、丢失.企业应逐项作出专项说明，并出具具有法定资质中介机构出具的经济鉴定证明；③企业内部有关责任认定和内部核准文件等。”否则要通过《纳税调整项目明细表》附表三调增应纳税所得额。另外，如果盘亏的固定资产原来的计税基础与初始成本会计和税法有差异、计提折旧的方法会计和税法有差异、计提折旧的时间会计和税法有差异或原来计提过减值准备等，则税收和会计上对损失额的确认就存在差异，此种情况下也需要通过《纳税调整项目明细表》附表三进行纳税调整处理。
例：甲企业在固定资产清查中发现丢失设备一台，该设备账上记载原始价值50000元(即计税基础)，已提折旧10000元(税法与会计上口径一致)，且该设备已计提“固定资产减值准备”5000元。该企业有关会计处理如下；
(1)审批前
借：待处理财产损溢 35000
固定资产减值准备 5000
累计折旧 10000
贷：固定资产 50000
(2)审批后
借：营业外支出 35000
贷：待处理财产损溢 35000
对于上述业务在税收上是否还需纳税调整？
税收上确认的固定资产盘亏损失为50000-10000-40000(元)，而会计上确认的固定资产盘亏损失为35000元。二者差额5000元。在向税务机关申请报批时要以税收口径上的数申请。批准后该企业在年度所得税申报时。首先将会计上确认的盘亏数额35000元直接填到《成本费用明细表》中“固定资产盘亏”栏。其次将会计与税收上确定的不同盘亏损失及差额通过《纳税调整项目明细表》附表三中“财产损失 ”栏下“账载金额”、 “税收金额”、“调减金额”分别填入35000元、40000元、5000元。
二、处置固定资产净损失
企业因处置固定资产而发生的净损失通过”营业外支出·账户核算。在填列年度所得税纳税申报表时．按账上记载金额可以直接填列到《成本费用明细表》中“处置固定资产净损失”栏。
填报此栏应关注的是．按照会计准则确认的处置固定资产净损失与按照税法确认的处置固定资产；争损失很可能存在差异。如．初始成本与计税基础存在差异；计提折旧上存在差异；因计提减值准备的差异。由于税法与会计准则存在差异，会造成按照税法确定的处置固定资产净损失与按照会计准则确定的处置固定资产；争损失不一致。在计算填报企业所得税年度报表时，则需要通过《纳税调整项目明细表》附表三进行纳税调整。
例某服装有限公司2003年度委托房地产开发公司建一厂房，账上固定资产原值为500万元，预计净残值5％，折旧年限20年．每年提折旧”75万元截至2009年底已提折旧142 5万元。2010年度，该公司为了向银行借款，将该厂房进行评估．评估后价值为1000万元，企业2010年计提折旧57 75万元。2010年1 2月15日该公司将该厂房转让，转让价格为700／~元{假设相关税费100万元)。根据以上资料确定该公司处置固定资产净收益。
(1)企业转让该厂房会计核算时账务处理如下 ：
借：固定资产清理 7997500
累计折旧 2002500
贷：固定资产 10000000
借：银行存款 7000000
贷：固定资产清理 7000000
借：固定资产清理 1000000
贷：银行存款 1000000
结转处置固定资产净损失 700-7 99.7 5-100=-199.75(万元)
借：营业外支出一一处置非流动资产损失1 997500
贷：固定资产清理 1 997500
会计上确认固定资产转让损失为199.75万元。
(2)按照税法规定，允许扣除的房屋建筑物的初始成本应为500万元.允许扣除的折旧额为166.25万元{23.75 x 7)，因此税收上确认固定资产转让所得为700-(500-1666.25)-100=266.25(万元)。
会计上确定固定资产转让损失199.75万元，而税收上确认的是固定资产转让所得266.25万元，故应调增应纳税所得额466万元。
在填报年度所得税纳税申报表时.在《纳税调整项目明细表》附表三中扣除类调整项目“其他”栏下”账载金额”、 ”税收金额”、 “调增金额”分别填入1 997500元、-2662500元、4660000元，
三、出售无形资产损失
企业因处置无形资产发生的净损失通过”营业外支出“账户核算。在填报年度所得税纳税申报表时，可以直接填列到《成本费用明细表》中“处置无形资产损失”栏。
填报此栏应关注的是，按照会计准则确认的处置无形资产损失与按照税法确认的处置无形资产损失存在差异。如：初始成本与计税基础存在差异；摊销上存在差异；计提减值准备的差异。由于税法与会计准则存在差异，会造成按照税法确定的处置无形资产损失与按照会计准则确定的处置无形资产损失不一致。在计算填报企业所得税年度报表时，则需要通过《纳税调整项目明细表》附表三进行纳税调整。
例 某企业购入一项专利权，支付价款共计150000元，作无形资产入账.确定的摊销期限为8年，按税法规定应按10年摊销。该企业在购入该项专利权使用1 8个月后于2010年度又将其所有权出售给其它单位.取得出售收入1 20000元，按5：6营业税率计算的应缴营业税为6500元，应缴城建税455元、教育费附加1 95元：企业有关会计处理如下：
(1)购入专利权时：
借：无形资产一一某项专利权 1 50000
贷：银行存款 1 50000
(2)出售时：
借：银行存款 1 20000
营业外支出一一处置非流动资产损失9025
累计摊销——某项专利权28125(150000÷8÷12 x 8)
贷：无形资产一一某项专利权1 50000
应交税费一——应交营业税 6500
应交税费一一应交城建税 455
其他应付款一一教育费附加 1 95
按税法确认的出售无形资产损失=1 20000-（1 50000-22500)-71 50=-14650(元)，而会计上确认的出售无形资产损9025元。由于企业计提折旧的期限会计处理和税务处理有差异.使得该项无形资产处置损失在会计处理与税务处理上也出现差异.此差异在2010年度所得税年报时，首先在《成本费用明细表》中”出售无形资产损失”栏目填报9025元；其次通过《纳税调整项目明细表》附表三中“扣除类调整项自”栏下“其他”项目中”账载金额”、“税收金额”、“调减金额”分别填入9025元、14650元、5625元。
四、债务重组损失
《关于企业重组业务企业所得税处理若千问题的通知》(财税[2009)59号)第四条第二款规定.·企业债务重组.相关交易应拄以下规定处理 ①以非货币资产清偿债务.应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。②发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。③债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。④债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。”
《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(2010年第4号)第十一条规定；”企业发生《通知》(即财税[2009)59号)第四条第(二)项规定的以非货币资产清偿债务的债务重组.应准备以下相关资料以备税务机关检查.应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同。以及非货币资产公允价格确认的合法证据等。
新《企业会计准则》规定.债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额计入营业外支出(债务重组损失)。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，；中减后仍有损失的。计入营业外支出（债务重组损失)。也就是说债权人在会计上确认的债务重组损失金额，是重组债权的账面价值与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权账面价值的差额。末计提减值准备的情况下，重组债权的计税成本与重组债权的账面价值一致.两者不会出现差异，
因此，执行新《企业会计准则》的企业在填报年度所得税纳税申报表时，可以根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》中”营业外支出”项目下“债务重组损失”栏。税务处理与会计处理相同，不需做纳税调整处理。但在债权人计提减值准备的情况下，重组债权的账面价值与其计税成本不相同，导致会计处理与税务处理在债务重组损失的确认金额上出现差异，需要进行纳税调整。
例，2010年3月15日。A企业因购货欠8企业款项200000元。由于A企业财务状况恶化，未能及时清偿欠款。2010年底日企业对这项应收账款计提了坏账准备50000元。2011年3月15日 两企业进行协商，日企业同意减免债务本金100000元，余款1年后支付。税法规定计提坏账准备不允许在所得税前扣除。
债权人日企业的会计处理为
借：应收账款——债务重组 100000
坏账准备 50000
营业外支出一一债务重组损失 50000
贷：应收账款一一—A企业 200000
会计上确认了债务重组损失50000元。而在税务处理上，债权人应确认的债务重组损失为100000元(200000元-100000元)。两者之间存在50000元的差异，B企业年终汇算清缴时应通过《纳税调整项目明细表》附表三中”扣除类调整项目”栏下”其他项目中“账载金额”、“税收金额”、“调减金额”，分别填入50000元、100000元、50000元。
但执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业则分成两种情况：①以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。②以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。会计上不确认债务重组损失.所以年度所得税申报时不填报《成本费用明细表》中“营业外支出”项目下“债务重组损失”栏，而是直接填报到《纳税调整项目明细表》咐表三对应的栏目内。具体填报方法举例予以说明。
例：甲企业(执行企业会计制度的一般纳税人)由于财务发生困难，不能偿还已欠的乙企业债务1500万元。双方协商，甲企业用自制产成品抵偿乙企业债务，该产品成本为800万元，不含税售价1000万元(增值税税率1 7%)。根据以上资料乙企业如何进行年度所得税申报。
乙企业账务处理如下：
借：库存商品 1 3300000
应交税金一应交增值税(进项)1700000
贷：应收账款 1 5000000
会计上不确认债务重组损失，但税收上要予以确认。按税法确认的债务重组损失：1500-1170=330万元，准予在税前扣除。在填报年度所得税纳税申报表时，因会计上不确认债务重组损失，所以不需要填列《成本费用明细表》中“债务重组损失”，栏；直接将债务重组损失330万元，填入《纳税调整项目明细表》附表三、“其他”栏中“账载金额”、“税收金额”、“调减金额”分别填入0元、3300000元、3300000元。但库存商品一定要有备查账，便于处理该批商品时调整其计税成本为1000万元．而会计核算的成本为1 330万元。
五、罚款支出
企业发生的各项罚款支出，在会计核算时计入“营业外支出’账户。企业在年度所得税纳税申报时 将”营业外支出”账户中记载的罚款支出直接填报到《成本费用明细表》中“罚款支出”栏，但此栏在填报时需要关注的是，税法规定企业支付的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，不得在税前扣除。如上市公司违规操作，证监会给予处罚的罚款支出则不允许在所得税前扣除。但企业因违约按合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费．准予在税前扣除。
企业如果发生了不得在税前扣除的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，必须通过《纳税调整项目明细表》附表三中“罚金、罚款和被没收财物的损失”税收滞纳金”栏进行纳税调整，100％不允许在税前扣除，应全额调增应纳税所得额。
六、非常损失
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第三十二条规定，《企业所得税法》第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失 呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失．减除责任人赔偿和保险赔款后的余额．依照《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009)57号)。《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]8日号)两文件的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时 应当计入当期收入。
企业发生的非常损失通过”营业外支出”账户进行核算。企业年度所得税申报时将营业外支出”账户中列支的“非常损失·直接填报到《成本费用明细表》。对因会计准则与税法之间存在差异而需要进行调整的金额，则需通过《纳税调整项目明细表》附表三进行纳税调整。
例：甲公司属增值税一般纳税人，销售货物适用17％的增值税税率。2010年甲公司购入一批生产用原材料，该批原材料不含税价格为100万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为1 7万元。后来该批原材料由于管理不善变质导致无法使用。甲公司年度所得税申报时对于此部分非正常损失如何处理？
甲公司的会计处理如下：
(1)转入清理时
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢11 70000
贷：原材料 1000000
应交税金——应交增值税(进项税额转出)170000
(2)结转清理损溢
借：营业外支出 1170000
贷：待处理财产损溢一一待处理流动资产损溢 1170000
针对上述业务，甲企业在增值税的处理上把握与发生损失原材料有关的进项税额应全部转出，不得抵扣。在所得税年度申报时，报经税务机关审批后可以在所得税前扣除。填表时将非常损失1170000元填入《成本费用明细表》中“非常损失”栏，无需进行纳税调整。如果税务机关未批准此项非常损失，除了将非常损失1170000元填入《成本费用明细表》中“非常损失”栏外，还要通过《内税调整项目明细表》(附表三)中“其他”栏下“账载金额”、“税收金额”、“调增金额”分别填入1170000元、0元、1170000元。
