会计与税法差异调整的案例分析和报表填制实务(五)

第八章职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整

一、职工的范围

会计准则	税法
职工包括：订立劳动合同的、企业正式任命的人员；在企业的计划和控制下为其提供与职工类似服务的人员。	工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，税法强调存在“任职或雇佣关系”。
差异分析：会计准则所称的“职工”比较宽泛，与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有拓展。

所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。

所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。

问：税前扣除工资的职工人数应如何掌握，以何条件作为扣除工资的依据

答：新税法《实施条例》第三十四条规定，所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
据此，企业税前扣除工资的必要条件是企业与员工之间存在任职或受雇关系，根据劳动法的有关规定，任职或受雇关系判定的依据是企业与其员工签定书面劳动合同。

雇佣关系成立的条件：

第一，必须与本企业签订书面劳动合同。新劳动合同法

第二，劳动合同必须报劳动局备案。劳动法第16条

支付给与本企业没有雇佣关系的人员的费用，属于劳务费，不属于工资薪金，应当凭地税局代开的劳务费发票据实扣除，并应当按“劳务报酬所得”扣缴个人所得税。

问:企业扣除的工资薪金是否包括临时工工资？
答：《企业所得税法实施条例》第三十四条规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
　　前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
　　据此，如企业与临时工签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给临时工的合理的工资薪金可以税前扣除。

企业应注意以下几类特定人员薪酬的税前扣除问题：

（1）临时工工资

连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动雇用的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从经营活动的整体需要来看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人与个人具有独立劳动性质的劳务支出相区别。

（2）实习生薪酬

国税发[2007]42号文曾规定，自2006年1月1日起，按照财税[2006]107号文件规定支付给在企业实习学生的报酬，可以在计算缴纳企业所得税时依照本办

法的有关规定扣除。可在税前扣除的实习生报酬，包括以货币形式支付的基本工资、奖金、津贴、补贴(含地区补贴、物价补贴和误餐补贴)、加班工资、年终加薪和企业依据实习合同为实习生支付的意外伤害保险费。以非货币形式给实习生支付的报酬，不允许在税前扣除。

日常管理中必须备齐以下资料供税务机关检查核实：

①企业与学校签订的实习合作协议书，期限在三年以上(含三年)；

②实习生名册(必须注明实习生身份证号、学生证号及实习合同号)；

③实习生报酬银行转账凭证；

④为实习生支付意外伤害保险费的缴付凭证。

（3）劳务人员薪酬

需要注意的是：

①企业应避免直接向劳务人员支付薪酬。一些企业为了经营的需要，劳务人员与劳务公司签订劳务合同，企业只向劳务公司支付管理费用及人员社会统筹费用：对于劳务人员的其他劳务报酬，企业通过绩效考核等方式直接支付。此时企业将劳务支出与工资薪酬相混淆，实际支付的劳务支出有可能因无票据而不允许在税前扣除。为兼顾管理需要，企业可以与劳务公司签订代付劳务人员薪酬合同，并由劳务公司开具劳务发票。

②在年度汇算清缴纳税申报时，不应将劳务费用作为“工资薪金支出”项目申报。

问：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等能否税前据实扣除？

答：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等，应视同提供劳务，接受劳务企业凭双方签订的劳务合同（协议）、劳务发票据实扣除。

问：无底薪工资人员的工资能否作为工资薪金税前扣除？

答：对于无底薪的营销人员，由于没有最低工资保障，与企业没有形成雇佣关系，应界定为一种松散的劳务合作关系，发放的无底薪工资应视为对外的劳务报酬支出，必须取得相应的发票，或者按照劳务报酬扣缴相应的个人所得税和营业税等，否则不允许在企业所得税扣除。同时，无底薪工资也不得作为计算福利费、教育费、工会经费等税前扣除限额的基数。

还需要说明的是，部分生产工人的工资采用纯计件方式计算，同无底薪的营销人员的税收待遇是一致的。

问：我们公司雇佣了几个退休人员，没有签合同，每月按时发放工资，另外有部分外来务工人员不愿意签合同，我们工资也是每月按时发放，问这些人员的工资能否税前列支？

答：企业与兼职、退休人员未签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给的工资薪金不可以税前扣除。发生的劳务可凭在税务局开具的劳务发票据实扣除。另外非本单位经过劳动部门注册登记的员工，也不可以在本单位核算报销差旅费。从税法角度来说，非本单位经过劳动部门注册登记的员工，其发生的费用属与本单位无关的支出，不得税前扣除。

《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）所称的“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：

一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；

二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；

三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；

四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

二、职工薪酬的范围

会计准则	税法
凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价。	工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，此外，股份支付也应属于税法规定的工资薪金范畴。
差异分析：《税法》把会计上的职工薪酬进行了分解，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。

国税函[2009]3号文件:

“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”

三、职工薪酬的会计处理与税法的差异

会计准则	税法
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，应当根据职工提供服务的受益对象分别计入成本费用（辞退福利除外）。	《实施条例》第34条规定：企业实际发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
差异分析：在申报所得税时，对于上述应纳入工资薪金支出范围的金额，按照实际支出数扣除，仅计提的应付工资支出不发放给职工不允许在税前扣除，应调增应纳税所得额。

要点

1、实际发生；

2、任职和雇佣有关的支出；

3、合理的范围和标准；

4、现金和非现金形式；

合理性工资薪酬是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。（国税函〔2009〕3号）

税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

问：企业在2008年发放的属于以前年度的工资薪金，或在2009年发放的属于2008年度的工资薪金能否在2008年度税前扣除
答：新税法《实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

在纳税年度内支付是指在当年实际发放并为员工代扣代缴个人所得税的工资薪金，即工资薪金支出在2008年以后根据新税法《实施条例》是按照收付实现制原则计算扣除，而在2008年度以前根据原企业所得税有关法律法规及规范性文件，是按照权责发生制原则计算扣除。

因此在2008年度发放但属于以前年度的工资薪金，在计算2008年度应纳税所得额时不得税前扣除(按税收规定可实行工效挂钩工资办法企业2006年以前年度形成的工资储备基金在2008年度发放的除外)。属于2008年度，但是在2009年发放的工资薪金支出，在计算2008年度应纳税所得额时也不得税前扣除。

需要说明的是，从合理性考虑，企业在次年汇缴申报期前(次年5月31日前)补发报告年度提而未发的工资，应当视同报告年度实发工资。企业在在次年汇缴申报期前补发报告年度的以前年度的工资，以及企业在汇缴申报期后补发以前年度(包括报告年度)的工资，都应当作为补发年度的实发工资。

【案例分析12】

甲公司成立于2008年1月。该公司2008年工资提取数为100万元，实发数80万元，年末应付职工薪酬余额为20万元。2009年提取数为80万元，实发数100万元，年末应付职工薪酬余额为0。

【解析】甲公司账务处理如下：

2008年：

借：管理费用等100

贷：应付职工薪酬----工资100

借：应付职工薪酬----工资80

贷：现金80

税务处理：

税法规定工资应当按实际“发生”数在税前列支，提取数大于实发数的应当调增应纳税所得额。F公司2008年度应当调增应纳税所得额20万元(100－80)，“应付职工薪酬----工资”的账面价值为20万元，计税基础为0(20－20)，确认递延所得税资产：

借：管理费用等100

贷：应付职工薪酬----工资100

借：递延所得税资产5（20*25%）

贷：所得税费用5

2009年：

借：管理费用等80

贷：应付职工薪酬----工资80

借：应付职工薪酬----工资100

贷：现金100

税务处理：

2009年，F公司动用了上年“应付职工薪酬----工资”余额20万元，应当相应转回暂时性差异，即应当调减应纳税所得额20万元。此时“应付职工薪酬----工资”的账面价值和计税成本均为0，转回递延所得税资产：

借：所得税费用5

贷：递延所得税资产5（20*25%）

四、职工福利费的会计处理与税法差异

会计准则	税法
企业可根据自身情况和薪酬计划予以计提。	企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。
差异分析：①此处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的；②在一个纳税年度内，提取数大于实际发生数，应当调增应纳税所得额所得额，提取数小于实际发生数，应当相应调减应纳税所得额所得额；③企业实际发生的职工福利费支出，如果超过工资薪金总额的14％，那么将形成永久性差异，超过部分应当调增应纳税所得额。

关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函[2009]98号）

　四、关于以前年度职工福利费余额的处理
　　根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。
国税函[2009]3号文件:

“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。”

五、工会经费的会计处理与税法差异

会计准则	税法
依据新会计准则，工会经费仍实行计提、划拨办法。	企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。
差异分析：职工工会经费会计与税法的差异，与职工福利费相类似。“拨缴的工会经费”不是发生的工会经费支出，要凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》才能在税前扣除；

六、职工教育经费的会计处理与税法差异

会计准则	税法
职工教育经费仍实行计提、使用办法。计提基数的口径与工会经费一致（2.5％）	除另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
差异分析：与职工福利费和工会经费不同的是，企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额2.5％的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。超支部分结转扣除从资产负债表的角度来看，属于暂时性差异。

问：个人学历教育支出是否可以在职工教育费中列支？

答：根据《关于印<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建字［2006］317号）文件规定，企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职培训，所需费用应由个人承担，不属于职工教育经费列支范围。

注意：

企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。

计提的职工教育经费不够开支的，可从企业工会年度内按规定留成的工会经费中列支。

关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知国税函[2009]98号

五、关于以前年度职工教育经费余额的处理
　　对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。

【案例分析13】

某企业2006年初职工教育经费结余40万元，从2006年度开始按照工资总额2.5%每年计提职工教育经费25万元，2006、2007、2008年每年使用的职工教育经费分别是10万元、11万元、22万元。则相应的纳税调整分析如下表：

项目	2006年	2007年	2008年
会计计提金额	25	25	25
名以使用金额	10	11	22
其中：动用结余	10	11	19
实际使用	0	0	3
税前扣除金额	0	0	3
纳税调整金额	25	25	22
期初结余金额	30	19	0

七、“五险一金”的会计处理与税法差异

会计准则	税法
“五险一金”，企业应当按照规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费的薪酬金额。	企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，准予扣除。”
差异分析：只有实际缴纳的金额方可扣除。对于提而未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。

对于基本社会保险，税法在坚持权责发生制原则的同时，还强调收付实现制原则，即：

1．当年计提并且缴纳的，允许在汇算清缴时扣除；

2．当年计提但在次年汇算清缴前实际缴纳的，视为报告年度支付，也允许在汇算清缴时扣除；

3．当年计提但在次年汇算清缴前还没有缴纳的，不允许在汇算清缴前扣除，但以后3个年度支付的，应按照征管法的规定回到原所属年度按照相关规定扣除。

八、商业保险费的会计处理与税法差异

会计准则	税法
企业按照有关法律、法规为特殊工种人员缴纳的法定人身安全保险费也属于职工薪酬。	为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以据实扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
差异分析：在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”超过标准的部分本期及以后年度均不得扣除，调整应纳税所得额。

保险费用的扣除原则：

第一，只要具有强制性和基本保障性的保险费用都可以据实扣除

第二，企业在商业保险机构为本企业的财产购买的财产险可以扣除，但为投资者个人或其职工个人购买的财产险和人寿险一律不得扣除。

第三,人身意外伤害保险属于人寿险，原则上不得扣除，属于随同交通票一并购买的人身意外伤害保险，可以作为差旅费的杂费税前扣除。

《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》(财企[2006]478)第18条指出：“企业应当为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业的人员办理团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险。所需保险费用直接列入成本(费用)，不准安全费用中列支”。

九、辞退福利的会计处理与税法差异

会计准则	税法
当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时计入当期管理费用。	企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，允许据实扣除。
差异分析：辞退福利属于职工薪酬核算的范围，但不属于税法中规定的工资薪金范畴。本期提而未付的金额，不得在本期扣除，实际支付时，作纳税调减处理。

十、股份支付的会计处理与税法差异

会计准则	税法
现金结算和权益结算的股份支付，在等待期资产负债表日，计入成本费用类科目。	无论是哪种形式的股份支付，均应计入工资薪金总额的范围，按照工资薪金税前扣除办法的有关规定处理。
差异分析：在职工未实际行权之前，该费用不得在税前扣除，应调增应纳税所得额，职工实际行权时，应当相应调减应纳税所得额。

第九章收入准则与税法差异分析及纳税调整

一、收入的含义

会计准则	税法
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。	《税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
差异分析：企业所得税法不适用“日常活动”标准，应税所得不应仅限于连续性所得，即临时性、偶然性所得也应是应税所得。

会计与税法的差异

1．收入的内涵不同。

会计上的收入属于狭义收入，即营业收入。企业所得税的收入含义则是广义收入，包括生产经营收入、财产转让收人、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。其中，其他收入又包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金以及其他收入（如债务重组收益、补贴收入）等

2．销售的含义不同。

会计上的销售一般是指对外销售，即对外销售商品、提供劳务的行为，新会计准则要求企业将非货币性资产用于职工福利时应确认会计收入，其基本理由也是因为企业作为一个法人主体和会计主体，以非货币性资产交换了相关利益人——员工所提供的劳务，形成了经济利益的流入。税收上除包括直接对外销售，还包括会计上未作销售处理的事项，如非货币性资产捐赠、以非货币性资产用于交际应酬等。

3．收入的确认原则不同。

企业会计制度遵循“实质重于形式”和“谨慎性”的原则，侧重于收入实质性的实现，而不是按其法律形式确认收入的实现。税收虽然也强调“实质重于形式”，但更侧重于税收的刚性和公平性。国税函[2008]875号文下发以后，从总体上减少了会计收入与计税收入确认时间方面的差异，但税收政策仍然不将与销售商品、提供劳务等所形成的经济利益流入能否实现作为确认计税收入的依据。在确定计税收入时奉行实现原则，即与应税收入相关的经济活动必须完成，并可最终确定所实现的收入或利得。会计核算中按照公允价值计量的某些资产的浮盈、浮亏应作纳税调整。

4.收入的计量方法不同。

如果一项交易活动发生后，企业取得的是非货币性

资产利益等，会计核算中可能按账面价值为基础并且不确认收入，而计税时则会要求按公允价值确认应税收入。即使都采用公允价值计量，会计准则中所使用的公允价值，是要求资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的现时价值。《实施条例》所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。由此而影响了诸如分期收款销售的会计收入与当期计税收入的不同。

二、收入确认条件与税法比较

（一）商品销售收入

会计准则	税法
会计准则规定：销售商品收入同时满足五个条件的，才能予以确认	国税函[2008]875号规定，企业销售商品同时满足四个条件的，应确认收入的实现
差异分析：税法规定的四个确认条件基本与企业会计准则的规定一致，只是所得税的确认收入条件中没有“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一要求，即没有接受会计准则认可的谨慎性原则。

差异分析

（1）对于商品销售收入，如果不考虑特别纳税调整，税法和会计在确认的金额上一般保持一致，但是在确认的时间上，则往往不尽一致。会计侧重于收入的实质性实现，税法侧重于收入的社会价值的实现，一般情况下不考虑企业的经营风险，这样会不可避免地出现税法比会计提前确认销售商品收入的情况。

（2）对于“主要风险和报酬的转移”，税法认为只要对外开具了发票，就意味着主要风险和报酬已经发生转移；对于“相关的经济利益很可能流入企业”，税法除特别规定外，一般不作为应税收入的确认条件。

（3）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量是会计和税法确认收入都要求遵循的原则。也就是说，如果相关的成本不能够可靠地计量，即使开具了增值税发票，也只能确认增值税收入，不能同时确认所得税收入。

结论：开具增值税发票不一定需要同时确认所得税收入

例如：甲企业2008年12月10日发出商品给乙企业市价1000万元，成本800万元，合同规定发货当天付款，如果乙企业2008年12月10日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知，可以判断在近半年无法收回货款，根据《企业会计准则第14号——收入（2006）》第四条规定可以暂时不确认收入，会计分录如下

借：发出商品800

　贷：库存商品800

但是在申报2008年度企业所得税申报表时根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条在附表一第16行“其他视同销售收入”1000万元；附表二第14行“其他视同销售成本”列支800万元，通过主表计算后自动调增200万元企业应纳税所得额。也可以在在附表三“未按权责发生制原则确认的收入”200万元企业应纳税所得额。

增值税要在2008年12月份确认销项税额：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条　条例第十九条第(一)项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为:采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；

（三）劳务收入

会计准则	税法
①交易结果能够可靠估计，完工百分比法； ②交易结果不能够可靠估计，成本回收法。	国税函[2008]875号规定企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。
差异分析：对于交易结果能够可靠估计劳务收入的确定基本一致，只是也没有接受“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一条件。但对于交易结果不能能够可靠估计劳务业务企业所得税收入税法没有做出规定，即税法不直接承担企业间的坏账风险。

项目	会计	税法	结论
当年开工并完工	在完工时一次确认收入	在完工时一次确认收入	一致
当年开工次年完工但持续时间不足12个月	在12月31日按照完工百分比法确认相关的收入和成本	在完工时一次确认收入	不一致，税法递延确认收入和成本
当年开工次年完工但持续时间超过12个月	按照完工百分比法分年确认相关的收入和成本	按照完工百分比法分年确认相关的收入和成本	一致

三、收入的计量与税法比较

会计准则	税法
按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外	按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。《实施条例》第13条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
差异分析：会计上对分期收款销售应当公允价值确定收入金额，税法不进行折现处理，需要按照公允价值进行纳税调整。另外，税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况，应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况进行纳税调整。

【案例分析14】

2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为100万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为60万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为80万元,不考虑增值税因素。

本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80万元；计算得出现值为80万元、年金为20万元、期数为5年的折现率为7.93％；每期计入财务费用的金额如表所示。

甲公司各期的账务及税务处理如下：

（1）2007年1月1日销售实现时，

借：长期应收款 1000000

贷：主营业务收入 800000

未实现融资收益 200000

借：主营业务成本 600000

贷：库存商品 600000

（2）2007年12月 31日收取货款时，

借：银行存款 200000

贷：长期应收款 200000

借：未实现融资收益 63440

贷：财务费用 63440

税务处理：

以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

本年度只确认计税收入20万元，结转成本12万元，所以调减应纳税所得额18.344万元。

申报：

申报26.344万元的利润：

附表一第4行填报80万元销售收入；增加到主表第1行填报80万元；附表二第3行填报60万元销售成本，结转到主表第2行填报60万元销售成本；附表二第28行“财务费用”填报 -6.344万元，结转到主表第6行填报-6.344万元。

第二，纳税调减：

附表三第35行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”第4列6.344万元。结转到主表第15行纳税调减6.344万元。

附表三第40行“其他”第4列填报12万元，结转到主表第15行纳税调减12万元。

以后年度依此类推。

项目 CA TB

长期应收款（80-13.656） 0

借：所得税费用 165860

贷：递延所得税负债 165860

项目 CA TB

存货 0 48万

借：递延所得税资产 120000

贷：所得税费用 120000

（3）2008年12月31 日收取货款时，

借：银行存款 200000

贷：长期应收款 200000

借：未实现融资收益 52611

贷：财务费用 52611

税务处理：

本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万元，同时调减应纳税所得额5.2611万元，累计调增应纳税所得额2.7389万元。

项目 CA TB

长期应收款（60-8.3049） 0

借：递延所得税负债 36847.25

贷：所得税费用 36847.25

项目 CA TB

存货 0 36万

借：所得税费用 30000

贷：递延所得税资产 30000

（4）2009年12月31日收取货款时，

借：银行存款 200 000

贷：长期应收款 200000

借：未实现融资收益 40923

贷：财务费用 40 923

税务处理：

本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万元，同时调减应纳税所得额4.0923万元,累计调增应纳税所得额3.9077万元。

项目 CA TB

长期应收款（40-4.2126） 0

借：递延所得税负债 39769.25

贷：所得税费用 39769.25

项目 CA TB

存货 0 24万

借：所得税费用 30000

贷：递延所得税资产 30000

（5）2010年12月31日收取货款时，

借：银行存款 200000

贷：长期应收款 200000

借：未实现融资收益 28308

贷：财务费用 28308

税务处理：

本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万元，同时调减应纳税所得额2.8308万元,累计调增应纳税所得额5.1692万元。

项目 CA TB

长期应收款（20-1.4718） 0

借：递延所得税负债 42923

贷：所得税费用 42923

项目 CA TB

存货 0 12万

借：所得税费用 30000

贷：递延所得税资产 30000

（6）2011年12月31日收取货款时，

借：银行存款 200 000

贷：长期应收款 200 000

借：未实现融资收益 14718

贷：财务费用 14718

税务处理：

本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万元，同时调减应纳税所得额1.4718万元,累计调增应纳税所得额6.5282万元。

项目 CA TB

长期应收款 0 0

借：递延所得税负债 46320.5

贷：所得税费用 46320.5

项目 CA TB

存货 0 0万

借：所得税费用 30000

贷：递延所得税资产 30000

第一年		帐载金额	税收金额	调增金额	调减金额
5	4．未按权责发生制原则确认的收入	800000	200000	0	600000
36	16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用	63440	0	0	63440
第二年
5	4．未按权责发生制原则确认的收入	0	200000	200000	0
36	16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用	52611	0	0	52611
第三年
5	4．未按权责发生制原则确认的收入	0	200000	200000	0
36	16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用	40932	0	0	40932
第四年
5	4．未按权责发生制原则确认的收入	0	200000	200000	0
36	16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用	28308	0	0	28308
第五年
5	4．未按权责发生制原则确认的收入	0	200000	200000	0
36	16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用	14718	0	0	14718

【案例分析15】

20×7年年底，A建筑公司与B公司签订了一项总金额为1 000万元的房屋建造固定造价合同。工程已于20×8年1月初开工，合同约定于20×9年10月份完工，预计工程总成本为800万元。截至20×8年12月31日，该项目已经发生的成本为500万元，预计完成该合同还将发生成本300万元，已开票结算工程价款320万元，实际收到300万元。假设不考虑城建税和教育费附加，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额可以抵扣暂时性差异。假设，20×8年12月31日，A公司得知B公司生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。

20×8年度，由于本建造合同的结果不能可靠估计，故A公司会计处理为：

（1）登记实际发生的合同成本

借：工程施工—合同成本 500万

　贷：原材料、应付职工薪酬等　　500万

（2）登记已结算的工程价款

借：应收账款　　　 320万

贷：工程结算　　　　 320万

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款　　　　　　 300万

　　贷：应收账款　　　　　　　　300万

（4）确认和计量当年的收入和费用

借：主营业务成本　　　　　500万

　　贷：主营业务收入　　　 300万

　　　　工程施工—合同毛利　 200万

本例中，由于A公司于20×8年开出了320万元的结算票据，故营业税的计税依据为320万元。在企业所得税方面，由于会计核算中未确定完工进度计量会计收入，故A公司应根据税法相关规定，按照主管税务机关的要求进行税务处理，按完工进度确认收入和成本。如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，该项工程的完工进度为：500万÷800万=62.5%，应确认收入:1000万×62.5%=625万。

根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，应当确认递延所得税资产：（计税收入625万-会计收入300万）×25%=81.25万。本例税法与会计的差异填入附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”。