第二章存货准则与税法差异分析及纳税调整
一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）
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支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。
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分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。
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问：纳税人当年成本费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？
答：《所得税法实施条例》第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
根据上述规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。
问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？
答：这个问题应像本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。
需要说明
问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢
答：一般来说，如果上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差别，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。
大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知：
十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题
企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。
另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算原因而未能取得开发成本所对应的发票，如果此时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。
因此，对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后续管理的问题。
（二）自制存货初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。
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《条例》第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。
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分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。
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★法规依据
《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。
关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知（银发[2003]250号）
自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，1．7]，即商业银行、城市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数1．7；农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，2]，即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数2。
★法规依据——反资本弱化的税收措施财税〔2008〕121号
关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1；
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1；
（二）其他企业，为2：1。
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
关联方利息支出扣除计算实例
A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。
2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。
假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司；根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：
1.对A公司支付的利息
1.对A公司支付的利息
由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2=400万元，利息额为400×8%=32万元。2008年共支付A公司利息500×10%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。
2.对B公司支付的利息
D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600×（9%-8%）=6万元要作纳税调整。
3.对C公司支付的利息
D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%=42万元可以全额在税前扣除。
需要说明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。
4.A、B、C公司的利息收入
A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除
答：《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款强调实际发生也即真实发生原则，企业向个人借款，向其支付利息，如果仅仅取得收据是不能作为税前扣除的适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相关税金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。
摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南（第一辑）财政部税政司编
大连市地方税务局（大地税函［2008］36号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。
浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答：对于个人借款利息支出，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。
思考：甲企业向乙企业（非关联方）借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银行利率7%。
问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？
答：必须缴纳。
申报：附表三第29行：
第1列：100万元
第2列：70万元
第3列：30万元纳税调增
假设：甲企业每年按3%支付利息30万元。
是否可以纳税调减40万元？
答：不可以纳税调减40万元。
《纳税调整项目明细表》填报说明
第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。
（三）合并取得存货初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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同一控制
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非同一控制
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特殊重组
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一般重组
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账面价值
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公允价值
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账面价值
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公允价值
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分析：在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。
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二、后续计量
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会计准则
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税法
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采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。“采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。
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从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种；企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
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分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更。
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关于存货计价方法的选择还应当注意的问题是：
后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。
税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。
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会计准则
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税法
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企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。
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《企业所得税法》第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
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分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，就需要进行纳税调整。
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三、期末计量
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会计准则
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税法
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①成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。
②存货跌价准备可以转回。
③存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
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除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。
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分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额一年初余额>0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额；年末余额一年初余额<0，应调减应纳税所得额=年初余额一年末余额。
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问：企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。请问哪些准备金不得扣除？
答：财政部国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知
【财税[2009]33号】
财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知
【财税[2009]48号】
财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知
【财税[2009]64号】
财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知
【财税[2009]62号】
除此之外的减值准备不能税前扣除，即以下准备金不得税前扣除：坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值、短期投资跌价准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程(工程物资)减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、矿区权益减值等。
【案例分析2】
某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。
（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；
（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；
（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；
（4）2010年5月，将该批存货的80％对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。
【解析】
（1）2007年12月31日
借：资产减值损失100
贷：存货跌价准备100
税务处理：
调增应纳税所得100万元。
存货账面价值小于其计税基础100万元
借：递延所得税资产25
贷：所得税费用25
（2）2008年12月31日
借：资产减值损失50
贷：存货跌价准备50
税务处理：
调增应纳税所得额50万元。
存货账面价值小于计税基础150万元
借：递延所得税资产12.5
贷：所得税费用12.5
（3）2009年12月31日
借：存货跌价准备120
贷：资产减值损失120
税务处理：
调减应纳税所得额120万元。
存货账面价值小于计税基础30万元
借：所得税费用30
贷：递延所得税资产30
（4）2010年12月31日
借：银行存款1170
贷：主营业务收入1000
应交税费—应交增值税（销项税）170
借：主营业务成本776
存货跌价准备[（100+50-120）×80％]24
贷：库存商品（1000*80％）800
税务处理：
调减应纳税所得额24万元。
在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。
存货账面价值小于计税基础6万元
借：所得税费用6
贷：递延所得税资产6
存货减值的增值税税务处理
《增值税暂行条例》及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。条例所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失。
这一规定将旧《细则》规定的“非正常损失”范围进行了调整，删除了“自然灾害损失”和“其它非正常损失”，仅保留了“因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失”。将“自然灾害损失”的进项税允许纳税人抵扣；而“其它非正常损失”由于范围不够明确，难以准确把握，争议较大，因此也予以删除。
将购进货物发生非正常损失（包括被盗、丢失、霉烂变质）时，与其购进相关的劳务进项税额也不得从销项税额的抵扣，如：与购进货物相关的运输费、加工修理费等。这是1994年税制改革以来在实际工作中一直争论的问题。
需要说明的是，对于存在较长保质时间的食品和药品，由于不属于易变质或易失效的商品，按照企业管理的以销定产的原则，一般不存在商品的正常过期损耗，一旦出现的过期损耗应界定为因管理原因形成的非正常损耗，相应的增值税进项税额必须转出，但可以在企业所得税前申请扣除
问：企业削价销售存货所发生的损失是否需做进项税额转出？
答：《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）规定，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于“非正常损失”，无需转出进项税额。即企业削价销售存货所发生的损失不属于非正常损失，企业可以扣除，也无需做进项税额转出。
第三章长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整
一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异
（一）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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同一控制
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非同一控制
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特殊重组
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一般重组
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被合并方所有者权益账面价值的份额
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公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。
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被合并企业的全部资产和负债的原账面价值
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公允价值
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差异分析：另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入长期股权投资的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。
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（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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基本以付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本
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在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。
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差异分析：企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量和计税基础基本一致。需要注意的是，在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，会计成本与计税基础一般会存在差异。
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二、长期股权投资后续计量与税法差异
（一）成本法核算的长期股权投资
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会计准则
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税法
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投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
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投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。
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差异分析：会计与税法都不区分股权投资日前产生或者日后产生。投资日前产生的投资所得要进行纳税调整，调增应纳税所得额；另外，税法规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，则不需要调增应纳税所得额。
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应当注意：企业所得税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理：
1.股票持有时间超过12个月转让的，免征所得税。
2.股票持有时间不超过12个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。
【案例分析3】
（1）2008年1月1日，A公司以1000万元为代价取得B公司10%的股份，并不准备长期持有，A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。
（2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。
（3）2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年3月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元。
（4）2009年度，B公司实现净利润600万元，2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本。
（5）2010年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得1800万元。
【解析】
（1）A公司取得长期股权投资
借：长期股权投资——B公司 1000
贷：银行存款1000
长期股权投资的账面价值与计税基础相等
（2）B公司宣告发放的这部分股利
借：应收股利——B公司 30
贷：投资收益 30
税务处理：
A公司应当确认股权投资的持有收益（股息所得）30万元；同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填30万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填30万。
（3）B公司在2009年分配上年股利
借：应收股利—B公司 20
贷：投资收益20
税务处理：
B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填20万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填20万。
（4）A公司不作账务处理。
税务处理：
根据税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。
A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的账面价值仍为1000万元，计税基础为1060万元（1000＋60）
借:递延所得税资产15[60*25%]
贷:所得税费用15
（5）会计：A公司应确认投资转让所得800万元（1800－1000）
借：银行存款 1800
贷：长期股权投资—B公司 1000
投资收益 800
税务处理：
该项股权投资的计税基础为1060万元，按照税法规定应确认投资转让所得740万元（1800－1060），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得额60万元（800－740）。
至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回
借:所得税费用15[60*25%]
贷:递延所得税资产15
（二）权益法核算的长期股权投资
1、初始投资成本的调整
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会计准则
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税法
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初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较，大于的不调整；小于的其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
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企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。
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分析：无论是成本法还是权益法，长期股权投资的计税税基础都是按实际支出确认且持有期间保持不变；会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
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2、投资收益的确认
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会计准则
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税法
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按应享有被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按宣告分派的利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
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权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认，从被投资方的累计净利润中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期权益性投资收益,但不应减少长期股权投资的计税基础。
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分析：已按照应享有的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
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2、投资收益的确认
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会计准则
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税法
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确认的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
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不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。
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分析：投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。
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3、其他权益变动
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会计准则
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税法
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投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
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税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。
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分析：在股权持有期间，其计税基础一般保持不变，但投资方追加投资(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)除外。
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【案例分析4】
A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万，取得时被投资单位净资产账面价为36000万(假设B公司各项可辩认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同），且不打算长期持有
B企业2008年实现净利2400万元，2009年经股东会决议分配其中的1000万。B企业2009年实现净损益9600万。2010年初A企业出售取得15000万。
【解析】
（1）初始投资时
借：长期股权投资—投资成本10800
贷：银行存款9000
营业外收入1800
会计：长期股权投资入账价值为10800万，确认营业外收入1800万。
税务处理：长期股权投资计税基础为9000万，营业外收入1800万应调减应纳税所得税额。
申报：
这1800万应填列在附表三《纳税调整项目明细表》第6行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”第四列“调减金额”1800万，并结转至主表第15行“纳税调整减少额”，并在附表11第2列“本年度增（减）额”填列1800万。
（2）2008年年末确认投资收益：
借：长期股权投资—损益调整720
贷：投资收益720
税务处理：确认投资收益720万，投资账面价增加720万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益720万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列720万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列720万。同时确认递延所得税负债：
借:所得税费用630[（1800+720）*25%]
贷:递延所得税负债630
（3）2009年分回股利:
借：银行存款300
贷：长期股权投资—损益调整300
税务处理：会计上长期投资账面减少300万；税法上确认的投资收益为300万，应作纳税调增金额为300万元（属于免税收入不需要调整）,且其计税基础不变。
（4）2009年B企业实现的利润
借：长期股权投资—损益调整2880
贷：投资收益2880
税务处理：确认投资收益2880万，投资账面价增加2880万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益2880万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列2880万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列2880万。同时确认递延所得税负债：
借:所得税费用645[（2880-300）*25%]
贷:递延所得税负债645
（5）2010年，出售该投资时
借：银行存款15000
贷：长期股权投资—投资成本10800
长期股权投资—损益调整3300
投资收益900
会计：确认的投资收益为900
税务处理：确认的投资收益为6000(＝15000－9000),应该纳税调增金额为6000－900＝5100。
至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回
借:递延所得税负债1275
贷:所得税费用1275
填报：在附表11第11列“投资转让净收入”填15000万——第12列“投资转让会计成本”填14100万——第13列“投资转让的税收成本”填9000万——第14列“会计上确认的转让所得或损失”填900万—在第15列“按税收计算的投资转让所得或损失”填6000万——第16列“会计与税收的差异”中填5100万，并结转至附表三《纳税调整项目明细表》第47行“投资转让、处置所得”中第三列“调增金额”中填写5100万。
