以资本为纽带通过购并实现资产重组，是当前企业改革的方向，企业合并往往是与经济结构调整和产业结构升级联系在一起的。由于《企业合并》准则在合并处理方法、合并成本计量等方面与税收政策差异较大，同时由于合并业务的复杂性等诸多原因，企业合并业务中以税收筹划名义进行偷逃税的行为普遍存在，加强对企业合并的税务稽查十分必要。
一、企业合并简述
(一)企业合并的确认
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
1.同一控制下的企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，会计处理方法类似于权益结合法。
2.参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，会计基本处理方法是购买法。
(二)企业合并的分类
1.控股合并：合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资。
2.吸收合并：合并方(或购买方)通过企业合并取得被合并方(或被购买方)的全部净资产，合并后注销被合并方(或被购买方)的法人资格，被合并方(或被购买方)原持有的资产、负债，在合并后成为合并方(或购买方)的资产、负债。
3.新设合并：参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。
二、政策依据与会计核算
(一)政策依据
企业合并政策依据具体见表11-4-1。
企业合并政策依据一览表
表11－4－1
|
文件 |
具体规定 |
|
|
国税函〔2002〕420号 |
转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。 |
|
|
国税函〔2002〕165号 |
转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。 |
|
|
国税发〔2000〕119号 |
（一）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。 （二）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理： 1．被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。 2．被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。 但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 3．合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。 （三）关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。 （四）如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 |
|
|
国税发〔2000〕118号 |
企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 |
|
|
国税发 〔2003〕45号 |
不确认资产转让所得的企业合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。 企业为合并而回购本公司股，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。 |
企业合并会计核算具体见表11-4-2。
企业合并会计核算一览表
表11－4－2
|
同一控制下的企业合并 |
控股合并 |
形成企业的长期股权投资，属于对外投资的范畴，以被合并方净资产的账面价值的份额作为股权投资成本，支付的对价以账面价值为基础计量。 |
|
吸收合并 |
1.合并中取得的资产负债的计价：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。 2.合并价差的处理：合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 3.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。 |
|
|
非同一控制下的企业合并 |
控股合并 |
1.投资成本的确定：形成企业的长期股权投资，属于对外投资的范畴，以购买方支付的对价的公允价值为基础作为股权投资成本。 2.资产的处置损益：支付的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额作为资产的处置收益计入利润表 3.合并价差的处理：只有正商誉，体现地合并报表中，合并方账簿与个别报表中不反映。 |
|
吸收合并 |
1.合并中取得的资产负债的计价：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的公允价值计量。 2.资产的处置损益：支付的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额作为资产的处置收益计入利润表 3.合并价差的处理：合并支付的合并对价的公允价值大于取得的可辩认的净资产的公允价值的差额，为正商誉，反映在合并方的会计账簿和个别报表中；合并支付的合并对价的公允价值小于取得的可辩认的净资产的公允价值的差额，不确认为商誉，计入合并方当期的损益中。 |
企业合并业务是一种非经常性的经济业务，而且形成母子公司关系的，被合并公司应列入合并公司合并会计报表的范围，长期影响合并公司的损益。由于合并业务复杂、会计处理烦琐，存在的税收问题隐蔽性强。稽查人员在对企业合并业务进行检查时，采取审核、询问、实地调查等检查的方法，对合并各方可能存在各类税收违法行为进行检查。
常见涉税问题
|
（一）被合并方未按税法规定确认所得，偷逃企业所得税 （二）合并方取得的资产不按税法规定摊销，多计成本费用，影响当期和以后期间应纳税所得额 （三）合并方合并对价中的非货币性资产支付不确认资产的处置收益 （四）合并取得的商誉分期摊销或计提减值准备在税前扣除， （五）合并企业多弥补被合并企业合并前发生的亏损 |
【问题描述】
会计上同一控制关系的企业合并，应当以权益结合法进行会计处理，合并的双方均不确认资产的转让收益；非同一控制下的企业合并应当以购买法进行会计处理，只计算合并方的资产转让收益，不计算被合并方的资产转让收益。总之，不管是同一控制关系还是非同一控制下的企业合并，被合并方会计上均不确认被合并方资产转让所得。
税收上企业合并以非股权支付额的比例为标准来确定是应税合并业务还是免税合并业务。如果是应税合并业务，被合并方应确认资产转让所得；如果是免税合并业务，被合并方不确认资产转让所得，但应将所转让或处置资产中包含的与非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。
因此该类涉税问题的具体表现形式为：
1. 故意混淆应税合并与免税合并的界限，应税合并业务不确认资产的转让(处置)所得，少交企业所得税；
2. 符合免税合并条件时，与非股权支付额相对应的增值不申报缴纳企业所得税。
【主要检查方法】
1.审阅纳税人的有关会议记录、股东大会决议书和注册会计师审计报告，审查纳税人在稽查期间内是否发生企业合并业务。
2.到合并方调查取证或到合并方主管税务机关调阅合并方在企业合并年度的会计报表，审阅报表附注中的有关内容，全面掌握该合并业务的全面信息，核实被合并方合并业务是否真实完整。
3.查阅企业合并时合并各方签订的企业合并合同协议、股东大会决议书、国家有关主管部门审批文书、财产权转移文书等相关文件资料，落实合并对价中股份支付额和非股份支付额(除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产的支付额)，按照下列计算公式计算比例，确定该企业合并属于应税合并业务还是免税合并业务。
非股份支付额的比例=支付的现金、除股票外的有价证券和其他资产÷支付的合并企业的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)
该比例>20%，为应税合并业务，否则为免税合并业务。
4.当确定为应税合并业务时，审核有关中介机构出具的合并日《资产评估报告》，核实资产公允价值的确定是否合理；检查企业的有关资产账簿记录和台账记录，核实企业是否按照资产计税基础的摊余金额来计算资产的转让(处置)所得。
5.当确定为免税合并时，核实与非股权支付额相对应的增值计算是否正确。
6.复核当年的企业所得税纳税申报表的有关项目金额，核实资产转让(处置)所得或与非股权支付额相对应的增值，是否作纳税调增申报缴纳企业所得税。
【实例】
[例11-4-1]某稽查局对A公司的2008年的纳税情况进行检查，稽查人员审查公司会计报表附注了解到该公司发生了企业合并业务。采用审核法对A公司提供的企业合并合同协议的相关条款进行审核，得知B公司于2008年1月3日以增发股票和支付存款方式吸收合并A公司，按照会计准则规定认定为非同一控制下的企业合并，合并后A公司仍具有法人资格。
稽查人员对专业资产评估机构出具的《资产评估报告书》进行审核，有关数据资料如下：
|
|
合并日账面价值
|
合并日公允价值
|
|
银行存款
|
1600万元
|
1600万元
|
|
存 货
|
6000万元
|
6400万元
|
|
固定资产
|
2450万元
|
2500万元
|
|
各类负债
|
600万元
|
600万元
|
稽查人员抽查A公司企业合并业务的有关记账凭证和企业所得税纳税申报表的有关报表项目，企业合并业务未确认转让所得申报纳税。
分析：(1)A公司被B公司吸收合并后仍具有法人资格，仍旧为独立的企业所得税纳税义务人，向公司所在地的主管税务机关申报纳税。
(2)非股份支付额的比例=900/3000×1×100%=30%>20%，为应税合并业务。A公司按税法规定应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。
(3)A公司全部资产转让所得为450万元〔(6400+2500)-(6000+2450)〕，应补缴企业所得税112.5万元(450×25%)。
(二)合并方取得的资产不按税法规定摊销，多计成本费用，影响当期和以后期间应纳税所得额
【问题描述】
会计上同一控制关系的企业合并，以合并各方资产的账面价值为基础进行会计计量；非同一控制下的企业合并，合并方取得资产按照公允价值进行计量。税收上应税合并业务，合并企业接受被合并企业的有关资产，以按公允价值确定计税成本；免税合并业务，合并企业接受被合并企业全部资产，以被合并企业原账面净值确定计税成本。因此该类涉税问题的具体表现为：非同一控制关系的免税企业合并业务，按照取得资产的公允价值摊销成本费用，延迟企业所得税的纳税义务。
【主要检查方法】
1.调查合并业务的合并各方在合并前的关联企业范围，认定参与合并的企业在合并前是否受同一方或相同的多方最终控制，判定该企业合并业务是同一控制关系的企业合并还是非同一控制下的企业合并。
2.查阅企业合并时合并各方签订的相关文件等资料，落实合并对价中股份支付额和非股份支付额，核实该企业合并属于应税合并业务还是免税合并业务。
3.对非同一控制关系的免税企业合并业务，复核合并当年及合并以后年度的企业所得税纳税申报表的有关项目金额，审查纳税人对合并取得的资产按照公允价值多摊销的成本费用，有无在纳税申报时作纳税调整。
(三)合并方合并对价中的非货币性资产支付不确认资产的处置收益
【问题描述】
会计上同一控制下的企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；非同一控制下的企业合并，合并方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
税收上企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
因此该类涉税问题的具体表现形式为：
1.同一控制下的企业合并，取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，冲减当期的应纳税所得额。
2.同一控制下的企业合并，合并对价中的非货币性资产支付，未按税法规定确认资产转让所得申报纳税。
3.非同一控制下的企业合并，合并对价中的非货币性资产支付，未按税法规定确认资产转让所得申报纳税。
【主要检查方法】
1.调查合并业务的合并各方在合并前的关联企业范围，判断企业合并的方式是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。
2.调阅合并各方签订的企业合并合同协议、股东大会决议书、国家有关主管部门审批文书、财产权转移文书等相关文件资料，了解合并方合并对价的支付方式，核实有无非货币性资产的支出。
3.采用抽查法审核合并方企业合并业务的相关记账凭证，核实同一控制下的企业合并业务所取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，有无冲减当期的应纳税所得额。
4.审核中介机构出具的合并日《资产评估报告》，审核非货币性资产公允价值的确定是否合理，有无虚增或虚减非货币性资产公允价值的行为。
5.复核合并当年的企业所得税纳税申报表的有关项目金额，核实非货币性资产转让(处置)所得，是否作纳税调增申报缴纳企业所得税。
【实例】
[11-4-2]某稽查局对A公司的2008年的纳税情况进行检查，稽查人员审查公司会计报表附注和股东大会决议书的有关内容，了解到A公司于2008年3月31日发生了企业合并业务，稽查人员对参加合并各方的关联方进行审查，认定此项合并为非同一控制下的控股合并业务。
稽查人员采用审核法对A公司提供的企业合并合同协议的相关条款和专业资产评估机构出具的《资产评估报告书》进行审核，A公司于2008年3月31日以支付的有关资产取得B公司70%的股权，合并对价有关资料的数据进行整理后如下表所示：
|
合并对价的形式 |
2008年3月31日（合并日） 账面价值（万元） |
2008年3月31日（合并日） 公允价值（万元） |
|
土地使用权 |
6000 （原价7000-累计摊销1000） |
7600 |
|
专利技术 |
2400 （原价2600-累计摊销200） |
3000 |
|
银行存款 |
2400 |
2400 |
|
合计 |
10800 |
13000 |
借：长期股权投资 10800万元
累计摊销 1200万元
贷：无形资产——土地使用权 7000万元
——专利技术 2600万元
银行存款 2400万元
分析：A公司该控股合并业务会计处理错误，长期股权投资未按照确定的企业合并成本作为其初始投资成本，合并对价付出的资产公允价值与其账面价值的差额未确认为当期损益。按照税法规定应确认非货币性资产转让所得2200万元〔(7600-6000)+(3000-2400)〕，补缴企业所得税550万元(2200×25%)。
(四)合并取得的商誉分期摊销或计提减值准备在税前扣除
【问题描述】
会计上非同一控制下的企业合并，合并方对合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力；税收上外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除，未经核定的准备金支出不得税前扣除。该类涉税问题的具体表现形式为：
1.合并取得的商誉作为无形资产按照一定期限分摊费用在税前扣除。
2.年末对商誉进行减值测试，计提商誉减值准备在税前扣除。
【主要检查方法】
1.检查企业的会计报表及附注资料及“无形资产”、“商誉”明细账，核实合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，是计入“商誉”账户还是计入“无形资产”账户。
2.检查企业“管理费用”账户中无形资产摊销的构成情况以及无形资产的摊销计算表，查看企业有无将合并商誉作为无形资产进行分期摊销。
3.检查企业“资产减值损失”账户借方发生额和资产减值计算表，核实有无计提商誉减值准备在税前扣除。
4.审核企业所得税纳税申报表中有关纳税调整事项，核实纳税人是否将商誉摊销的金额和计提的商誉减值准备作为纳税调增事项，调增应纳所得税额。
【实例】
[例11-4-3]某稽查局对甲公司2008年的纳税情况进行检查时，通过询问有关人员和审核“长期股权投资”账户的记录，发现甲公司于2007年12月3日以5000万元取得乙公司l0%的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值45000万元，因未以任何方式参与乙公司的生产经营决策，甲公司对持有的该投资采用成本法核算。2008年1月3日，甲公司另支付25000万元取得乙公司50%的股份，能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为47500万元。
稽查人员采用逆查法审核甲公司控股合并形成的商誉为1750万元〔(5000-45000×l0%)+(25000-47500×50%)〕，采用抽查法审查发现甲公司将1750万元的商誉计入“无形资产”账户。审查甲公司2008年无形资产摊销计算表，发现将商誉摊销金额175万元计入“管理费用”账户；复核2008年的企业所得税纳税申报表，发现甲公司未对175万元的商誉摊销金额进行纳税调增处理。
分析：甲公司对控股合并形成1750万元的商誉误作为无形资产核算，并对2008年摊销的175万元商誉费用在税前扣除，应调增2008年应纳税所得额175万元，查补企业所得税43.75万元(175×25%)。
(五)合并企业多弥补被合并企业合并前发生的亏损
【问题描述】
1.应税企业合并业务，合并方用合并后的所得弥补被合并企业合并前的亏损。
2.免税企业合并业务，合并方用与被合并企业净资产无关的所得弥补被合并企业合并前的亏损。
3.免税企业合并业务，合并方混淆亏损弥补期限，擅自延长被合并企业合并前亏损的弥补期限。
【主要检查方法】
1.查阅企业合并时合并各方签订的企业合并合同协议、股东大会决议书等相关文件资料，审核合并对价中非股份支付额的比例，确定该企业合并属于应税合并业务还是免税合并业务。
2.在应税合并方式下，查看亏损弥补台账，核实企业有无以前年度亏损增加的情况，如有增加应分析原因，核实有无将被合并方合并前的亏损作为合并方的以前年度亏损进行弥补的行为。
3. 在免税合并方式下，主要审核弥补被合并企业亏损弥补的金额和剩余弥补的年限。
(1)查阅企业合并时合并各方签订的合同协议等相关文件资料和被合并企业的以前年度亏损弥补台账，确认被合并企业合并前尚未弥补的亏损金额和剩余亏损弥补期限。
(2)审核合并企业以前年度亏损弥补台账，核实当年弥补被合并企业合并前的亏损金额是否在税法规定的限额内。具体按下列公式计算：
某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)。
【实例】
[11-4-4]某稽查局对A公司2008年纳税情况进行检查，稽查人员通过询问和审阅账簿资料、会计报表附注，了解到A公司2008年有企业合并业务发生。经审核A公司与B公司签订的吸收合并协议，A公司于2008年1月5日以定向增股的形式向B公司增发支付本企业的股权6000万股(每股面值l元，公允价值为8000万元)，另支付现金2000万元，接收B公司全部资产与负债，B公司解散。审核合并日资产评估报告，B公司账面资产净值为20000万元，所有负债的账面净值为13000万元，所有者权益账面总价值7000万元，其中，未分配利润为-1200万元(已弥补亏损三年)。全部资产的公允价值为23000万元，所有者权益的公允价值为10000万元。通过询问，得知合并前A公司、B公司同为C公司控制，合并后A公司仍为C公司控制。稽查人员采用逆查法获取A公司企业合并业务的记账凭证为：
借：存货等资产 20000万元
资本公积 1000万元
贷：短期借款等负债 13000万元
股本 6000万元
现金 2000万元
稽查人员复核2008年所得税纳税申报表，2008年弥补亏损前应纳税所得额为2000万元，当年弥补亏损的金额为1200万元(A公司合并前的亏损)。
分析(1)A公司、B公司由于受同一控制，按照会计准则规定，A公司按原B公司的会计账面价值进行计价，但是，合并中非股权支付额占股权面值的比例为33.3%(2000/6000)高于20%，不符合企业免税合并条件，应当以应税合并的方式进行税务处理，A公司的资产入账价值应当以公允价值23000万元入账。
(2)审核弥补亏损的弥补情况，由于A公司、B公司的合并为应税合并业务， A公司不得弥补B公司合并前的亏损，应调增应纳税所得额1200万元。
(3)A公司收到的资产、负债，应当以公允价值计算确定计税成本，在所得税前进行成本结转或费用摊销。A公司以合并前资产的账面价值20000万元记入相关资产的账户，税法允许按照评估确认的价值23000万元结转成本或者进行资产价值的摊销。
