问：企业向个人借款而发生的借款利息支出，在计算缴纳企业所得税时能否进行扣除？如何计算扣除？
江海织造公司 江浩
答：您好。由于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)第三十八条中只是规定了非金融企业向金融企业以及非金融企业向非金融企业两类情况下借款利息税前扣除，而《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第四十六条又只是规定了关联企业间借款的税前扣除，因而，企业向个人借款后发生的利息支出能否税前扣除，自《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及其实施条例颁布施行后就一直存有争议。
2008年9月22日的《中国税务报》刊登了马斌、李洪华两位作者的文章《企业向个人借款的涉税处理》，其中即以《企业所得税法实施条例》第三十八条中缺少企业向个人借款利息支出的税前扣除规定，而认定企业向个人借款所支付的利息不能在税前扣除。2009年4月30日，国家税务总局在有关企业所得税问题解答时也明确：“借贷属于金融业务，需要经过批准才能进行。所以未经批准个人从事借贷业务不符合金融监管规定，这部分利息也不能扣除。”虽然国家税务总局并未正式下文，但是由于国家税务总局的解答是代表官方的，因而，企业向个人借款的利息不得税前扣除成为主流的观点。一些税务机关也下文明确规定企业向个人借款所发生的利息支出不得税前扣除。在2009年12月31日发布的《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函〔2009〕777号)中，国家税务总局来了一个180度大转弯，作出了与以往观点截然相反的规定：对企业纳税人向个人的借款利息支出，只要符合《企业所得税法实施条例》以及相关的规范性文件所规定的税前扣除条件，均可以税前扣除。
按照国税函〔2009〕777号文第一条的规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。此条款的规定实际上是不全面的。按照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条、《企业所得税法实施条例》第一百零九条，特别是《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)等的规定，企业与包括个人股东在内的所有股东以及其他关联方个人之间构成了关联方，因而，其与个人股东以及其他关联方个人借款的利息支出，应当适用所有的关联方借款利息支出税前扣除规定，而不单单是适用《企业所得税法》第四十六条以及财税〔2008〕121号文的规定。也就是说，企业向个人股东以及其他关联方个人借款的利息支出应当按照目前所有有关关联方借款利息支出税前扣除的规定进行企业所得税处理。
国税函〔2009〕777号文第二条规定：企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，准予扣除：(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；(二)企业与个人之间签订了借款合同。
仔细分析，国税函〔2009〕777号文实际上从多个方面对个人进款利息支出的税前扣除进行了规定：
第一，利率标准的限制。即利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，允许税前扣除。这一规定实际上与《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定是一致的。
第二，条件限制，即企业向个人的借款必须同时符合上述的两个条件。
第三，必须满足《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定的要求。税法第八条的规定为：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定为：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
从上述两个条款的规定可以看出，其中主要的要求是强调借款利息支出真实并与收入相关。其中相关性原则实际上是要求企业的所有借款利息支出必须与企业取得的应税收入直接相关，这应该不难理解。而作为真实性原则的要求，其实隐含了这样的规定，即纳税人必须提供足够有效的证明材料，证明相关的借款利息支出是真实发生的。而就目前为止，能够证明借款利息支出实际发生的，除了国税函〔2009〕777号文中所规定的企业与个人之间签订的借款合同之外，就是需要发票。事实上，按照《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，单位和个人将款项借与他人并收取资金占用费或者利息的，即构成营业税应税行为，也就必须按照规定计算缴纳营业税，同时，必须向对方开具相关的发票。因此，从这一点上分析，企业在发生个人借款利息支出时，除了与个人签订借款合同之外，首要的就是必须取得符合规定的有效的发票来证明相关业务的真实性。
分析至此，也就可以看出，国税函〔2009〕777号文所新增的两个条件其实只是强调或者说重申了《企业所得税税法》第八条以及《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定。需要强调的是，考虑到借款可能用于资本性支出也可能用于费用化支出，因而对借款企业来说，也需要区分借款的用途，以便确定利息支出的资本化或费用化。虽然国税函〔2009〕777号文并未强调，但是由于《企业所得税税法实施条例》第二十八条中特别强调：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。” 第三十七条进一步强调：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”因而企业在发生个人借款利息支出时同样需要注意区分资本化支出与收益性支出问题。
(曹定成)
