【案例6-5】
2011年，A市甲房地产公司从乙国有房地产公司购入在建工程6亿元，由于A市当地国土房产部门严格限制企业之间的土地权及在建工程的转让，因而在建工程的土地权5亿元通过土地储备中心以招拍的方式出让给甲公司，甲公司取得行政事业收据，而在建工程部分1亿元以乙房地产公司销售在建工程的形式销售给甲公司，甲公司取得销售不动产发票。土地出让合同注明，土地款5亿元，在建工程款1亿元。2012年，甲公司开发房屋进行预售，税务机关对甲公司进行检查时，对营业额是否按照〔2003〕16号文进行差额征税，如何按差额进行征税产生了激烈的争论。
1.是否按差额进行征税
税务机关提出，财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业，理由是至今未见亦未闻房地产企业销售房屋可以减去受让土地款进行差额征税。
甲公司税务师认为，财税〔2003〕16号第三条第二十款是否适用于房地产企业，需要具体类型具体分析，并不是一个一刀切的问题，还需要从财税〔2003〕16号第三条第二十款文件本身进行解读才能找到答案。根据"单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权"可以知道，不动产和土地使用权前面皆有定语，即不动产是购置的不动产，土地使用权是受让的土地使用权。根据营业税的立法习惯，销售和购置是固定的搭配用词，转让和受让是固定的搭配用词，那么销售的必然是购置的不动产，转让的必然是受让的土地使用权。因而"单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权"，是指"单位和个人销售其购置的不动产或单位和个人转让其受让的土地使用权"两种情况。
因而综合来解读"单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额"，是指"单位和个人销售其购置的不动产，以全部收入减去购置不动产购置原价后的余额为营业额"和"单位和个人转让受让的土地使用权，以全部收入减去受让土地使用权的受让原价后的余额为营业额"两种情况，即营业税差额征税只限定于两种情况：销售其购置的不动产；转让其受让的土地使用权。作为房地产开发企业，一般情况下是属于受让土地权后，开发销售房屋，即不动产不属于"购置"，因而不是"销售其购置的不动产"，不符合第种情况；同时房地产企业销售房屋属于"销售不动产"而不是"转让土地使用权"，因而也不符合第种情况，因而不能适用于财税〔2003〕16号第三条第二十款差额征税的条款。
经过以上分析，甲公司认为，财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业，是指正常受让土地建房的情况下，房地产企业营业额不得减土地使用权受让款，而不是房地产企业不适用财税〔2003〕16号第三条第二十款，因为没有任何文件明确财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业，认为"财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业"是一种片面的解读。按《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》，土地开发超过25%方可进行转让，即通常所谓的满足预售条件，由于房地产项目的立项、规划、报批通常情况下皆在开发25%之前进行，项目定位已经明确难以更改，因而通常情况下不会出现转让在建工程的情况。单纯的转让土地使用权更是为《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》所禁止，因而单纯的"转让其受让的土地使用权，营业税按差额征税"事实上是不存在的，是被《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》所禁止的。财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业在通常情况下是可以作为操作的口径来理解的，但忽略了"万事皆有特殊"，也违反了财税〔2003〕16号第三条第二十款的立法本意。在案例6-5中，甲公司的营业税是可以按差额进行征税的。
税务机关提出，即使财税〔2003〕16号第三条第二十款规定的"销售其购置的不动产"营业额差额征税可以适用于房地产公司，但房地产公司购置不动产进行开发再销售，属于"销售其开发的不动产"而不是"销售其购置的不动产"，因而营业税还是不得差额征税。
甲公司认为，"销售其购置的不动产"是从不动产进入企业的来源方式定义在何种情况下可以差额征税的，而"销售其开发的不动产"准确说是"销售其购置后开发的不动产"，从不动产进入公司的来源方式看，仍然是购置的，因而仍然属于"单位和个人销售其购置的不动产，以全部收入减去购置不动产购置原价后的余额为营业额"这种情况。经过沟通，税务机关认可甲公司的意见。
2.如何按差额进行征税
那么甲公司如何进行差额征税呢？是按销售额减6亿元差额征税还是按销售额减1亿元差额征税？
税务机关认为，根据"单位和个人销售其购置的不动产，以全部收入减去购置不动产购置原价后的余额为营业额"，本案例中，甲公司取得的不动产发票标明金额为1亿元，另外的5亿元取得的是行政事业收据，属于无形资产的受让款，因而应按1亿元作为购置不动产的购置原价，并以销售额减1亿元作为营业额差额征税。
甲公司认为，首先，本案例中甲公司与乙公司的交易肯定属于"购置不动产"，而不是受让无形资产。其次根据《物权法》，转让建筑物的，土地权一起转让。因而转让建筑物必须导致土地使用权的转移，不存在分别转移的情况。再根据《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》的规定，甲公司和乙公司之间的交易不可能单纯为转让土地使用权的交易，而是转让在建工程的交易，那么在建工程应包括土地权，因而应按6亿元作为减项差额征税。
3.我作为从业者的分析
经过以上的争论和分析，作为从业者，我个人认为甲公司可以根据财税〔2003〕16号第三条第二十款的规定进行差额征税，应该是没有异议的。到底是按1亿元还是6亿元作为减项差额征税，这个问题由于《物权法》《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》的相关规定和当地国土房产局的做法没有有效衔接，而变得复杂。按《物权法》《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》的相关规定，案例6-5中的交易属于甲公司购置不动产无疑，在正常情况下，应由乙公司开具销售不动产的6亿元发票给甲公司，甲公司以6亿元作为减数差额征税。
但由于当地国土房产局严格限制企业之间的土地交易行为，乙公司(或政府)委托土地储备中心进行土地的招拍，因而表现为甲公司从土地储备中心买地而从乙公司买在建工程的情况，由原来的两方交易变成三方交易。从票据形式来看，甲公司取得的土地权票据是行政事业收据，那么此时的土地权应归国有(政府所有)，而不是是乙公司所有，即乙公司的土地此时应已被收归国有(政府所有)。那么乙公司是不可能出让这块土地使用权的，乙公司只能销售1亿元的在建工程。虽然根据《物权法》，销售不动产必然导致土地使用权的销售转移，但是在我国的司法实践中，承认并保护房地分离的行为，即当房与地属于不同的所有者时，尊重并维持现状。法发〔2004〕5号规定：在变价处理土地使用权、房屋时，土地使用权、房屋所有权同时转移；土地使用权与房屋所有权归属不一致的，受让人继受原权利人的合法权利。甲公司税务师比较片面地理解了《物权法》房地合一的原则。
从案例6-5的最终法律结果看，表现为甲公司从土地储备中心受让5亿元土地使用权，从乙公司购置1亿元在建工程。不动产的权属证明表现为建筑物归乙公司所有，土地权归国有(政府所有)，不动产的建筑物与土地权分属两个不同的法律主体，在目前以票管税的体制下，票据的形式在很大程度上决定了对交易的实质认定。如按《物权法》的相关规定，认为以6亿元作为营业税差额征税的减项，则甲方购置的不动产为6亿元，按《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》，应取得6亿元的不动产发票，但实质上甲公司从乙公司购置建筑物1亿元，取得1亿元不动产发票，从土地储备中心购置土地使用权5亿元，取得5亿元行政事业收据，从票据的角度存在瑕疵。
但按《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》，案例6-5中甲公司的上游交易单位，无论是乙公司还是A市的土地储备中心，都没有违反《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》，遵照《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》的规定开具了不动产发票及行政事业收据，在上游交易方未违反发票管理相关规定的情况下，甲公司作为下游交易单位不属于"未按规定取得发票"，因而甲公司取得的发票和行政事业收据没有瑕疵。
在案例6-5中，当地税务机关从票据证据链的角度认为，甲公司仅取得了1亿元的不动产发票，因而仅允许甲公司按1亿元差额征税。
4.营改增后的处理
相比营业税的差额征税而言，营改增后，此种情况下甲公司增值税的差额扣除反而充分得多。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第四条规定：房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1 11%)。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第二条第(三)项规定：房地产开发企业中的一般纳税人按照规定从全部价款和价外费用中，扣除的向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。否则，不得扣除。在案例6-5中，营改增后甲公司销售开发产品发生增值税纳税义务时，可以凭取得的行政事业收据对5亿元的土地价款实行差额扣除，凭乙公司开具的增值税专用发票对1亿元的在建工程进行进项税额扣除，该项目增值税税负将远低于原营业税税负。
【案例6-6】
2017年5月，A市甲房地产公司6亿元从乙国有房地产公司购入在建项目，该项目在2016年7月取得《施工许可证》，2017年2月取得《预售许可证》，乙公司已取得预售收入1亿元，乙公司为该项目向当地国土部门支付土地出让金2亿元。2017年12月，甲公司将该项目预售完毕并交房，取得销售收入12亿元。收入均不含税。甲、乙公司如何计算缴纳增值税，如何开具发票，众说纷纭，莫衷一是。
1.乙公司是否可以实行差额征税
有一种观点认为，乙公司转让的是在建项目，不属于完工产品，其对应的土地价款不能实行差额扣除。但根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第二条规定：房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。该开发项目不仅仅包括完工项目，还包括未完工的在建项目。《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号附件1)第三条第四款明确：转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。因此，乙公司销售在建项目完全可以对其支付的土地价款实行差额扣除。
2.乙公司预售时如何开具发票
根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第九条第(十一)项规定：在《商品和服务税收分类与编码(试行)》的分类编码中增加6"未发生销售行为的不征税项目"，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。"未发生销售行为的不征税项目"下设601"预付卡销售和充值"、602"销售自行开发的房地产项目预收款"、603"已申报缴纳营业税未开票补开票"。使用"未发生销售行为的不征税项目"编码，发票税率栏应填写"不征税"，不得开具增值税专用发票。在预售开发产品取得预售收入时，乙公司开具品名为"销售自行开发的房地产项目预收款"的发票，该发票税率栏填写"不征税"。取得预售收入后按照3%的预征率预缴增值税。
3.乙公司转让在建项目如何开票及计算缴纳增值税
乙公司转让在建项目，在转让时做整个项目销售收入7亿元的实现(包括预售收入1亿元)，确认增值税纳税义务的发生，开具增值税专用发票给接受方甲公司，计提销项税额，该项目的土地价款2亿元实行差额扣除，其他进项税额正常抵扣，计算出应纳增值税，扣减尚未抵减的预缴增值税后得出应补(退)的增值税。同时，已签预售合同做变更处理。土地增值税清算，该加计扣除的加计，企业所得税正常汇算清缴。
我的经验
在建工程转让，土地增值税清算中土地成本是否可以加计扣除在实践中一直存在争议，各地执行口径也不一致，需要个案沟通。更复杂的问题是，乙公司进行在建工程转让土地增值税清算后，甲公司再销售房产进行土地增值税清算，在建工程成本如何确认、是否可以加计扣除，目前国家政策并无明确规定。
4.甲公司如何开票及计算缴纳增值税
甲公司在预售时开具税率为"不征税"的增值税普通发票给购房者，待交房后开具全额发票给购房者用作缴纳契税、办理不动产权证等用途。在计算增值税时，以收到的购房款和开具的发票金额为销售额，总计13亿元，按11%的税率计提销项税额，进项税额凭合法扣税凭证抵扣。也许有人会认为甲公司多交了原预收款的增值税1100万元，其实该税款已经在乙公司开具的增值税专用发票中得到抵扣了。
