看税收文件条款要学会分析（十）关于开具发票时间的问题
问：老师，近来看了国家税务总局令2011年第25 号《发票管理办法实施细则》第二十六条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”。是不是必须在发生经营业务确认营业收入时才能开具发票呀？
答：不是，这个是程序法的规定（所谓程序法规就是告诉纳税人具体操作方法来履行纳税业务和享受税收权利），分析方式和理解方法与实体法不一样。该条款只是明确了一个必须履行义务和一个禁止事项的时点。其实本条款涉及的业务可以分成为4个时点：①未发生经营业务之前；②已发生业务未确认收入之间；③已发生业务且确认收入之时；④已发生业务且确认收入之后。也就是有两个时点并没有在本条款中明确规定，即属于纳税人自由选择行为。
按税收程序法原则，纳税人有权按“法无明文规定即为可行”处理，税务局应当按“法无明文规定即不得为”处理。当纳税人“为可行”遭遇税务局“不得为”时：①属于法规效力性规范规定的，应当给予处罚，并且否定该行为效力；②属于法规管理性规范规定的，应当给予处罚，并不否定该行为效力；③不涉及以上强制性规范的，应当按“有利于纳税人的理解、判断和解读”处理。因此纳税人在不同时点开具发票或者不开具发票，按相应相关法规规定，承担不同的法律后果。
所以，开具发票时间及税收处理情形具体如下表：
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时点
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本条款规定
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纳税人行为
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承担后果
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未发生经营业务之前
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不准开具发票
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若自行开具
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属于提前虚开，处罚并否定该行为
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已发生业务未确认收入之间
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——
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若自行开具
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属于提前先开，酌情处罚不否定该行为
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已发生业务且确认收入之时
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必须开具发票
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若不开具
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属于即时未开，处罚不否定该行为
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已发生业务且确认收入之后
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——
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若自行开具
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属于滞后补开，处罚不否定该行为
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