自2009年1月起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，对境内外劳务判定原则从"劳务发生在境内"调整为"提供或者接受劳务的单位或者个人在境内"，即对境内单位或者个人提供的全部劳务以及劳务接受方在境内的行为均视为境内劳务。然而，调查发现，部分快递企业对国际快递业务实行差额纳税，即以国际快递业务总收入扣除国际转运费后的余额为计税营业额进行申报纳税，申报的计税营业额约为收入总额的50%。关于国际转运费是否应该纳税以及应该如何纳税，成为征纳双方的争论焦点，且各地税务机关做法迥异。
作为快递的一个重要分支，国际快递指在两个或两个以上国家(或地区)之间为客户提供一种"门到门"、"桌到桌"的快速寄递服务，其操作流程具有特殊性：设立在中国境内的国际快递企业接受快递任务之后，迅速将其运送到设置在境内或境外的转运中心或分拨中心；境外服务单位则充分利用其境外的运输网络完成取件派送、分拣报关等后续工作。整个递送过程，涉及航空及公路运输、货物清关和集运处理等多方面的专业服务，需由境内国际快递企业与跨国公司遍布全球的其他关联企业或者第三方服务单位(以下简称境外国际快递企业)密切配合、共同完成。故而，境内国际快递企业是整个国际快递业务的第一环节，需向提供服务的境外国际快递企业支付相应的境外转运费用。国际转运费一般为境外各段快递业务的单位成本与实际载运货物件量之乘积。
国际转运费营业税的适用税目
对国际快递业中国际转运费营业税的适用税目，存在两种不同的意见：
一种意见认为，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)第二条第二款明确规定，单位和个人从事快递业务按"邮电通信业"税目征收营业税。国际转运费所涉及劳务属于快递服务，应按"邮电通信业"税目申报缴纳营业税。
另一种意见认为，国际转运费所涉及的运输服务发生在中华人民共和国境外，其税收政策不太明确，且从英国、法国和加拿大等主要经济体的普遍做法来看，对于包括国际快递业务在内的国际运输劳务免税是国际惯例，故国际转运费属于"国际运输劳务"，应适用《财政部、国家税务总局关于国际运输劳务免征营业税的通知》(财税〔2010〕8号)，以及相关税收协定中关于国际运输劳务免征营业税的规定。
笔者认同第一种意见，理由如下：
第一，财税〔2010〕8号文件规定，国际运输劳务，指在境内载运旅客或者货物出境、在境外载运旅客或者货物入境、在境外发生载运旅客或者货物的行为，这是对我国政府对外签订的税收协定、专项国际运输互免税协议或相关换文、换函中国际运输条款的解释。而国际快递服务，指快速收寄、分发、运输、投递单独封装并具有名址的信件和包裹等物品，以及其他不需要储存的物品，按照承诺时限递送到收件人或者指定地点，并获得签收的寄递服务。与国际运输劳务相比，国际快递服务范围更广，除了运输服务外，还包括收寄服务、分拣服务、投递服务以及报关服务等，是上述各类服务的结合体，故而，国际快递服务包括来源于我国境内的境外快递服务，不属于我国相关税收协定(协议)或财税〔2010〕8号文件规定免征营业税的"国际运输劳务"。
第二，国际快递服务已纳入我国有关邮政法律法规的监管范畴，属于邮政业的一个重要组成部分，如《中华人民共和国邮政法》规定，经营国际快递业务应当接受邮政管理部门和有关部门依法实施的监管等。对于国际快递这项特殊业务来说，作为国际转运费支付(收取)依据之一的单位成本，包含了境外各段快递业务的分拣费、取件费、投递费以及国际航空运费等，故境外国际快递企业取得的来源于我国境内的国际转运费，实质是境内国际快递企业为未完成的境外快递任务而支付的快递费用，根据国家税收主权原则、营业税税目设计原则以及财税〔2003〕16号文件第二条第二款规定，应按"邮电通信业"税目征税。
国际快递业务营业税的计税依据
由于存在国际转运费因素，对国际快递业务营业税的计税依据存在两种不同的意见。
一种意见是，财税〔2003〕16号文件第三条第十四款规定，邮政电信单位与其他单位合作，共同为用户提供邮政电信业务及其他服务并由邮政电信单位统一收取价款的，以全部收入减去支付给合作方价款后的余额为营业额。境内国际快递企业支付给境外国际快递企业的国际转运费，可视为支付给合作方价款，应按此规定从计税营业额中扣除。
另一种意见认为，财税〔2003〕16号文件第三条第十四款规定的适应范围仅为邮政电信单位与其他单位之间合作，适用主体是邮政电信单位。快递企业不属于邮政电信单位，不适合此条款的规定，应全额计征营业税，境内国际快递企业支付给境外国际快递企业的国际转运费不得从计税营业额中扣除。
笔者赞同第一种意见。理由有三：
第一，虽然财政部、国家税务总局没有对"邮政电信单位"范围作进一步明确，但可根据财税〔2003〕16号文件第二条第五款关于"电信单位"的解释推定，邮政电信单位是指邮政、电信企业和经邮政、电信行政管理部门批准从事邮政、电信业务的单位。快递企业，是经国家邮政行政管理部门批准(取得快递业务经营许可)、从事邮政法律法规规定的邮政业务并接受邮政管理部门和有关部门监管的单位，应属于邮政电信单位。对快递企业与其他单位合作，共同为用户提供快递服务并由快递企业统一收取价款的，应可享受财税〔2003〕16号文件第三条第十四款规定的差额征税优惠。
第二，财税〔2003〕16号文件第三条第十四款"差额征税"规定的实质，是鼓励分工合作，避免重复征税。对国际快递这项特殊业务来说，它是由境内、外的国际快递企业密切配合、共同完成的。境外国际快递企业，属于境内国际快递企业的合作方。境内国际快递企业统一开具发票收取全部价款后，按规定标准支付给境外合作方的国际转运费，应该按照财税〔2003〕16号文件第三条第十四款的规定，从计税营业额中扣除。考虑到境内国际快递企业的代扣代缴义务，如全额征税，则会造成同一笔业务的重复征税。
第三，由于境内国际快递企业的服务对象为中国境内单位或者个人，根据营业税暂行条例实施细则境内外劳务的判定原则，境外国际快递企业因提供服务而收取境内国际快递企业的国际转运费属于"接受条例规定劳务的单位或者个人在境内"，即收入来源地在中华人民共和国境内，应依法申报缴纳营业税，并由境内支付国际转运费的国际快递企业依法代扣代缴，这从另一方面说明国际快递业务应该差额征税。
综上所述，笔者认为，国际快递业应实行差额征税。对境内国际快递企业，以全部收入减去支付给境外合作方的国际转运费后的余额为营业税的计税营业额；对境外国际快递企业，取得的来源于我国境内的国际转运费按"邮电通信业"税目缴纳营业税，其应纳税额由境内支付单位或个人依法代扣代缴。
作者单位：江苏省苏州市昆山地税局
