工资薪金支出
一、政策规定
(一)企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中“有关的支出”，是指与取得收入直接相关的支出；“合理的支出”，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
(二)企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
(三)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)和《国家税务总局关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》(国税函[2008]159号)对工资薪金的合理性、工资薪金总额等问题进行了具体明确。
(四)在财政部、国家税务总局未出台股权激励相关税收政策前，以权益结算的股份支付不得作为工资薪金在税前扣除。
(五)原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
(六)依据《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)的规定，在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。因此，已经实行货币化改革的、按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴不得作为工资薪金支出在税前扣除。
二、政策依据
《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第八条
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十四条
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条、第二条
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第六条
《国家税务总局关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》(国税函[2008]159号)第十三条
《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》(国税函[2009]259号)
三、相关知识介绍
(一)《中华人民共和国劳动合同法》(以下简称《劳动合同法》)基本规定
1.用人单位自用工之日起即与劳动者建立劳动关系。用人单位应当建立职工名册备查。建立劳动关系，应当订立书面劳动合同。用人单位未在用工的同时订立书面劳动合同，与劳动者约定的劳动报酬不明确的，新招用的劳动者的劳动报酬按照集体合同规定的标准执行；没有集体合同或者集体合同未规定的，实行同工同酬。
2. 劳动合同分为固定期限劳动合同、无固定期限劳动合同和以完成一定工作任务为期限的劳动合同。
3. 关于劳务派遣
(1)用人单位：即为劳务派遣单位，应当履行用人单位对劳动者的义务。劳务派遣单位与被派遣劳动者订立的劳动合同，除应当载明本法第十七条规定的事项外，还应当载明被派遣劳动者的用工单位以及派遣期限、工作岗位等情况。
劳务派遣单位应当与被派遣劳动者订立二年以上的固定期限劳动合同，按月支付劳动报酬。
劳务派遣单位应当将劳务派遣协议的内容告知被派遣劳动者。
劳务派遣单位不得克扣用工单位按照劳务派遣协议支付给被派遣劳动者的劳动报酬。
(2)用工单位：劳务派遣单位派遣劳动者应当与接受以劳务派遣形式用工的单位订立劳务派遣协议。劳务派遣协议应当约定派遣岗位和人员数量、派遣期限、劳动报酬和社会保险费的数额与支付方式以及违反协议的责任。
用工单位应当履行下列义务：
执行国家劳动标准，提供相应的劳动条件和劳动保护；
告知被派遣劳动者的工作要求和劳动报酬；
支付加班费、绩效奖金，提供与工作岗位相关的福利待遇；
对在岗被派遣劳动者进行工作岗位所必需的培训；
连续用工的，实行正常的工资调整机制。
用工单位不得将被派遣劳动者再派遣到其他用人单位。
被派遣劳动者享有与用工单位的劳动者同工同酬的权利。用工单位无同类岗位劳动者的，参照用工单位所在地相同或者相近岗位劳动者的劳动报酬确定。
(二)《工资支付暂行条例》基本规定
1.工资是指用人单位依据劳动合同的规定，以各种形式支付给劳动者的工资报酬。
小贴士：企业所得税法规定的工资薪金既包括现金形式的劳务报酬也包括非现金形式的劳动报酬。
2.工资应当以法定货币支付。不得以实物及有价证券替代货币支付。
3. 用人单位必须书面记录支付劳动者工资的数额、时间、领取者的姓名以及签字，并保存两年以上备查。
(三)《企业财务通则》基本规定
1.薪酬。薪酬属于职工的劳动报酬，具体分配办法包括工资制度、年薪制、股权激励、技术奖励或分成等。国家作为社会管理者，依据“效率优先，兼顾公平”的原则，通过立法确定了社会的最低工资保障标准，并以税收形式调节个人收入。同时，从国有资本出资人的角度出发，为了调动经营者的积极性，并维护国有资本权益，统一制定了针对国有企业的工资政策，包括工效挂钩、工资总额管理、股权激励等。
2.工资制度。我国企业的工资制度，主要体现为工资总额管理。根据《关于工资总额组成的规定》(1990年国家统计局令第1号)，工资总额是各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。它由以下六个部分组成：计时工资；计件工资；奖金；津贴和补贴；加班加点工资；特殊情况下支付的工资。
企业应当执行国家规定的工资政策。在工资总额增长幅度不超过本企业经济效益增长幅度、职工实际平均工资增长幅度不超过本企业劳动生产率增长幅度的前提下，企业可以自主决定内部工资分配办法，包括内部职工工资的分配依据、分配形式和分配标准。
3.年薪制。年薪制是以企业的一个生产周期为单位，确定经营者的基本报酬，并视其生产经营成果，经过考核后发给业绩报酬、风险收入的工资制度。
4.股权激励。股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对公司高级管理人员实施的中长期激励，包括股票期权、限制性股票等。
5.技术奖励或分成。根据《财政部国家发改委科技部劳动保障部关于企业实行自主创新激励分配制度的若干意见》(财企〔2006〕383号)，没有实施技术折股、股权出售和奖励股权办法的企业，可以与关键研发人员约定，在其任职期间每年按研发成果销售净利润的一定比例给予奖励；或者采取合作经营方式，对合作项目的收益或者亏损按一定比例进行分成或者分担。
(四)工资薪金和劳务报酬的区别
1.从劳动合同、劳务合同的内容上分析
劳动合同关系下，劳动者作为用人单位的一个成员，在内部劳动规则约束；根据用人单位需要进行劳动，并根据劳动者的职级、能力获得相应的劳动报酬，同时用人单位要根据劳动法律、法规及合同约定提供相应的劳动条件、社会保障和福利待遇。劳动者服从于用人单位。个人因与用人者之间存在这种劳动关系而取得的劳动报酬就是工资薪金所得。
劳务合同关系下，约定的是一方提供劳务另一方给付报酬，劳动者是在意思自治的原则下，根据合同约定事项自主安排劳动内容，劳动者不受支付报酬一方的管理，劳动者服从于合同约定的劳务事项。个人因与用人者之间存在这种劳动关系而取得的劳动报酬就是劳务报酬所得。
即劳务报酬所得是个人独立从事某种技艺，独立提供某种劳务而取得的报酬，他与支付报酬的单位不存在雇用与被雇用关系；而工资、薪金所得是个人非独立劳动，从所在单位领取的报酬，他与支付报酬的单位存在雇用与被雇用关系。且一般情况下，工资薪金具有持续性，而劳务报酬没有长期的持续性。
2 .从劳动合同、劳务合同的适用的法律规范分析
劳动合同由劳动法律规范来调整，而劳务合同由民事法律规范来调整规范。
在劳动合同的履行过程中，劳动者必须参加到用人单位的劳动组织中去，担任一定的职务或工种，服从用人单位的行政领导和指挥，遵守劳动纪律，双方存在隶属关系。
而根据劳务合同提供劳务的一方不受用人单位的行政领导和指挥，双方不存在隶属关系。
四、税收与会计
(一)会计处理
1.执行《企业会计制度》的情况
应付工资是企业对职工个人的一种负债，是企业使用职工知识、技能、时间和精力而给予职工的一种补偿(报酬)。“应付工资”科目核算企业应付给职工的工资总额。包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴等，不论是否在当月支付，都应当通过该科目核算。
2. 执行《企业会计准则》的情况
《企业会计准则第9号—职工薪酬》第二条规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，主要包括构成工资总额组成部分的工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；五险一金(医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费、住房公积金)；工会经费和职工教育经费等传统意义上的薪酬；增加了如辞退福利、带薪休假等职工薪酬形式，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金。
《企业会计准则》设置“应付职工薪酬”一级科目，在其下根据薪酬类别如工资薪酬、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、带薪休假费用等，设置二级科目，如“应付工资”、“应付辞退补偿”、“应付社会保险费”、“应付住房公积金”、“应付福利费”等，取消原《企业会计制度》的“应付工资”、“应付福利费”、“其他应付款”等一级科目。
3.《金融企业财务规则》第三十七条规定，金融企业应当按照国家有关规定以及与职工签订的劳动合同，核定和计发职工薪酬。
4.1990年国家统计局第1号令发布的《关于工资总额组成的规定》第四条规定，工资总额由下列六个部分组成：(1)计时工资；(2)计件工资；(3)奖金；(4)津贴和补贴；(5)加班加点工资；(6)特殊情况下支付的工资。
5.依据《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)的规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴、或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额。
6.会计数据来源
(1)企业《资产负债表》中的“应付职工薪酬”。
(2)企业《现金流量表》中的“支付给职工以及为职工支付的现金”。
(二)税收与会计差异
1.企业发生的合理工资薪金，应按照税法规定在实际支付时列为企业的成本费用进行扣除，企业会计上计提而并未实际发放的工资应进行纳税调增。
2.属于国有性质的企业，会计上虽将企业的发放的工资薪金均计入了“应付职工薪酬”，但根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)的规定，其工资薪金超过政府有关部门给予的限定数额的部分应进行纳税调整。
3.企业支付工资薪金的对象是否与本企业存在“任职或雇佣关系”，并且实际为企业提供了服务，可要求企业提供与员工签订的劳动合同、员工花名册、工资发放表、缴纳的社会保险等凭证资料。
4.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利应纳入职工福利费。因此，企业为职工发放的上述补贴不能作为工资薪金项目在税前扣除，否则，会因此增加计算“职工福利费”等三项费用税前扣除限额的基数。对于企业以各种名义发放的福利支出应审核是否作为工资薪金在税前扣除。
5.企业会计准则“应付职工薪酬”中核算了职工福利费、职工教育经费、工会经费、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。但《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条规定：企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。因此，企业为职工发放的上述费用不能作为工资薪金项目在税前扣除，否则，会因此增加计算“职工福利费”等三项费用税前扣除限额的基数。
6.企业会计准则将股份支付区分为权益核算进行相应成本核算，但目前现行的企业所得税法律法规未对股票期权的税前扣除问题作出明确的规定。因此，在国家出台相关政策前，暂不能在税前扣除。
7.实行工效挂钩工资制度的企业，当年动用以前年度工资储备发放的工资若进行纳税调减，以前年度应已进行了纳税调增。
五、纳税申报
纳税人无论是否发生纳税调整事项，凡发生附表三《纳税调整项目明细表》所列示项目的，均应填报此表。因此，工资薪金项目的申报数据来源于附表三第22行“工资薪金支出”项目数据。
六、风险描述
(一)按照税收政策规定不能在税前扣除的工资薪金总额，如已计提尚未发放的工资薪金，应进行纳税调增。
(二)企业不符合政策规定的工资薪金支出的，如企业支付给劳务派遣人员的劳务费、已实行货币化改革的企业为职工发放的交通、住房、通讯待遇、离退休人员工资等，应从工资薪金总额中调减。
(三)《资产负债表》中“应付职工薪酬”栏次期末贷方余额大于期初贷方余额数额，应予以纳税调整。
(四)根据税法规定，由企业确认的、通过预计负债而计入费用的辞退福利不能作为工资薪金税前扣除。
(五)工资薪金总额是计算职工福利费税前扣除限额的基数，即：不应超过工资薪金总额的14%；工资薪金总额是计算职工教育经费税前扣除限额的基数，即：不应超过工资薪金总额的2.5%；工资薪金总额是计算工会经费税前扣除限额的基数，即：不应超过工资薪金总额的2%。
(六)离退休人员的退休工资等相关支出不得在税前扣除。
(七)税前扣除的工资薪金支出应足额扣缴了个人所得税。
(八)依据附表五《税收优惠明细表》第45行“企业从业人数(全年平均人数)”，对照国税函[2009]3号的相关规定，测算、分析企业税前扣除的工资薪金支出标准是否属于畸高。
(九)对照《收入明细表》或《金融企业收入明细表》或《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入明细表》的各收入行次，测算、分析企业收入规模与工资水平是否匹配。
(十)对照《成本费用明细表》或《金融企业成本费用明细表》或《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出明细表》中销售营业成本和期间费用相关行次，测算、分析企业工资薪金支出所占成本费用比重是否正常、合理。
(十一)依据企业会计报表分析以下内容：
1.依据《利润表》中“营业总收入”、“营业成本”、“管理费用”栏目，测算工资薪金是否正常、合理。
2.《企业会计准则第13号—或有事项》规定，如果职工有继续在职的选择权，那么辞退福利属于或有事项，通过预计负债计入费用。
2011年度汇算清缴“六个指标”风险提示之工资薪金支出
