一、沪市会计监管通讯
(一)年报审阅发现的部分会计问题
上交所总结了2021年年报审阅过程中部分上市公司存在的会计准则执行和信息披露问题，供审计机构执业参考。
1.长期股权投资和企业合并
一是丧失对子公司控制权后对剩余股权的会计处理不恰当。
个别公司本年处置原子公司部分股权后，公司在编制合并财务报表时，未对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。二是同一控制下企业合并的会计处理不恰当。个别公司在变更控股股东未满一年时自新控股股东购买业务，公司错误地将该交易作为同一控制下的企业合并进行会计处理。三是商誉相关资产组组合的变更不当。个别公司错误地将停产子公司的相关资产组从商誉资产组剔除，子公司资产组停产并未改变公司的报告结构，不应当导致相关资产组的变化。
2.金融工具
一是应收账款的减值计提问题。部分公司未基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测对应收账款计提信用减值损失，例如错误地以资产负债表日后全额收回款项为由未对应收账款计提减值;与处于破产重整阶段的关联方客户交易形成的应收账款，错误地继续按照以往账龄组合及对应的坏账计提比例计提信用减值损失。二是或有还款、担保义务形成的相关负债的终止确认问题。个别公司在以前年度因实控人违规承担了还款义务或担保义务，对于上述违规借款、违规担保，上市公司与实控人、上市公司未来重整投资人等(不包括债权人)签订《债权债务重组协议》，重整投资人承诺后续将向债权人收购相关债权并对上市公司进行豁免，上市公司错误地以此为由不确认相关或有还款、担保义务。事实上，重整投资人尚未履行承诺、相关债权收购尚未完成、重整投资人尚不是上市公司的债权人，还未有权力对上市公司进行无条件债务豁免，上市公司向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务并未因《债权债务重整协议》而终止，仍应按照准则规定确认上述或有还款、担保义务形成的负债。
3.非经常性损益
一是与碳排放额度相关的营业外支出是否属于非经常性损益认定问题。公司购入碳排放配额履行减排义务属于企业正常经营业务相关的支出，除非有明确证据表明本期支出的性质特殊和偶发性，否则不属于非经常性损益项目。二是错误地将未足额计提减值的资产处置损益全额计入非经常性损益。个别公司对于尚未达到可使用状态的无形资产，未恰当计提减值损失。对相关资产进行清理时，按照原账面价值确认营业外支出，并将其全部认定为非经常性损益，未正确区分资产处置损益和减值损失。三是终止经营及相关非经常性损益的认定不恰当。公司因业绩不佳而决定终止某子公司，上述行为是企业维持持续经营能力所做出的正常经营活动决策，属于日常运营的商业结果，终止经营的相关损益通常不属于非经常性损益。
4.其他
一是不恰当地变更固定资产折旧年限。个别公司仅基于相关监管部门发布的政策规定对固定资产折旧做出变更而非相关资产的实际情况作出估计变更是不恰当的。二是未恰当列报报告分部信息。对于公司内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分，且各组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬的，个别上市公司未恰当地将其作为报告分部进行披露。
(二)与财务公司业务往来相关重点关注事项
2022年5月，证监会联合银保监会发布了《关于规范上市公司与企业集团财务公司业务往来的通知》(以下简称《通知》)，进一步规范上市公司与存在关联关系的企业集团财务公司业务往来。结合该《通知》以及前期已发布的《上市公司监管指引第8号一上市公司资金往来、对外担保的监管要求》、《上海证券交易所上市公司自律监管指引第5号--交易与关联交易》等有关规定，上交所对上市公司与企业集团财务公司业务往来的规则要点进行了梳理总结，现就相关内容提示如下。
一是严格遵循"平等自愿"和"独立性"原则。《通知》强调，上市公司与财务公司发生业务往来，双方应当遵循平等自愿原则，控股股东及实际控制人应当保障其控制的财务公司和上市公司的独立性。其一，上市公司不得通过与财务公司签署委托贷款协议的方式，将上市公司资金提供给其控股股东、实际控制人及其他关联方使用。其二，财务公司应当加强关联交易管理，不得以任何方式协助成员单位通过关联交易套取资金，不得隐匿违规关联交易或通过关联交易隐匿资金真实去向、从事违法违规活动。值得注意的是，发生以下4种情形时，上市公司不得向财务公司新增存款:(1)财务公司同业拆借、票据承兑等集团外(或有)负债类业务因财务公司原因出现逾期超过5个工作日的情况;(2)财务公司或上市公司的控股股东、实际控制人及其他关联方发生重大信用风险事件(包括但不限于公开市场债券逾期超过7个工作日、大额担保代偿等);(3)财务公司按照《企业集团财务公司管理办法》规定的资本充足率、流动性比例等监管指标持续无法满足监管要求，且主要股东无法落实资本补充和风险救助义务;(4)风险处置预案规定的其他情形。
二是签订金融服务协议并披露具体约定内容。上市公司与财务公司应当签订金融服务协议，并作为单独议案提交董事会或者股东大会审议并披露。金融服务协议应当明确协议期限、交易类型、各类交易预计额度、交易定价、风险评估及控制措施等内容，并予以披露。金融服务协议超过3年的，应当每3年重新履行审议程序和信息披露义务。如财务公司在协议期间发生违法违规、业务违约、资金安全性和可收回性难以保障等可能损害上市公司利益或者风险处置预案确定的风险情形的，且上市公司拟继续在下一年度开展相关金融业务的，上市公司与关联人应当重新签订下一年度金融服务协议，充分说明继续开展相关金融业务的主要考虑及保障措施，并履行股东大会审议程序。
三是强化风险评估，制定风险处置预案。资金往来业务开展前，上市公司应取得财务公司最近一个会计年度经审计的年度财务报告以及风险指标等信息，出具风险评估报告。发生业务往来期间，上市公司应每半年取得并审阅财务公司的财务报告以及风险指标等信息，出具风险持续评估报告。同时，上市公司应当制定以保障存放资金安全性为目标的风险处置预案，并指派专门机构和人员进行动态评估和监督。当出现风险处置预案确定的风险情形时，上市公司应按照预案积极采取措施保障上市公司利益。
四是中介机构进行专项核查，审慎发表意见。为上市公司提供审计服务的会计师事务所应当每年度提交涉及财务公司关联交易的存款、贷款等金融业务的专项说明，按照存款、贷款等不同金融业务类别，分别统计每年度的发生额、余额，并与年度报告同步披露。保荐人、独立财务顾问在持续督导期间应当每年度对金融服务协议条款的完备性、协议的执行情况、风险控制措施和风险处置预案的执行情况，以及上市公司对上述情况的信息披露的真实性进行专项核查，并与年度报告同步披露。独立董事应当结合会计师事务所等中介机构的专项说明，就涉及财务公司的关联交易事项是否公平、上市公司资金独立性、安全性以及是否存在被关联人占用的风险、是否损害上市公司利益等发表明确意见，并与年度报告同步披露。
审计机构应高度重视上述与财务公司业务往来事项的相关规定，认真落实专项核查的监管要求。风险评估过程中，关注上市公司与财务公司业务往来中潜在的资金占用风险;了解和测试相关内部控制时，关注上市公司是否存在与财务公司资金管理相关的内部控制重大缺陷;实施实质性程序时，关注所获取审计证据的充分性及商业合理性。
(三)审计机构行业培训情况
2022年5月，上交所举办第五期和第六期审计机构培训，主题聚焦新能源和新材料行业，内容围绕审计实务焦点，邀请行业分析师、行业龙头企业高管、保荐机构、审计机构，以及上交所相关监管人员，分别从两大行业研究路径、业务模式、上市风险、审计要点及监管重点等不同角度，全方位、系统化帮助审计机构理解特定行业的审计风险识别和应对方法。数据显示，40余家会计师事务所等审计机构参与培训。至此，上交所面向审计机构专题培训已基本覆盖科创板重点支持的行业领域，合计逾4万人次参与学习。后续，上交所将继续发挥平台优势，服务审计评估机构，助力提升执业质量，共同构建良好生态。
二、典型案例研究
(一)收入系列
问题1[暂定价格点价销售的收入确认:与价格指数挂钩的点价交易模式应当如何会计处理?
案例:A公司主营某金属矿山开采及加工，销售该金属精矿产品时采用点价结算模式，合同中不锁定销售价格。A公司向客户发运产品，在客户验收日确认收入，从发运到验收的时间周期通常为3天。交易价格的结算存在两个节点，第一个时间点为产品到货验收时，双方根据验收日当天伦敦金属交易所现货均价暂估产品价值并预结算货款;第二个时间点为验收日至合同约定的结算到期日期间的某个时点进行点价结算，是否进行点价结算以及具体时点由A公司自主决定，点价依据为在伦敦金属交易所交易时段即时的市场价格，双方点价完成后结清货款。
A公司对上述业务应当如何会计处理?
分析:首先，A公司销售产品属于某一时点履行履约义务，
在金属精矿产品由客户签收并通过验收时点，A公司已将该产品的控制权转移给客户，客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，因此，A公司以客户验收时点作为收入确认时点是合理的。
其次，合同中对销售价格没有锁定，根据证监会发布的《监管规则适用指引一一会计类2号》2-4的说明，本案例中，A公司行使点价权所产生的结算金额，是与伦敦金属交易所未来某日的即时市场价格挂钩，并非基于商品交付数量、质量等进行的价格调整，因此与定价挂钩的商品价格变动导致的价款变化不属于可变对价范畴，企业应将其视为合同对价中嵌入的一项衍生金融工具进行会计处理。在金属精矿产品验收时点，按所挂钩商品在伦敦金属交易所现货价格计算确认收入。在后续资产负债表日，挂钩商品价格后续变动对企业可收取款项的影响不属于可变对价，不应调整收入，应计入公允价值变动损益。
(二)股份支付系列
问题2[股份支付费用中期分摊确认问题:附有业绩条件的股权激励计划相关费用于第四季度集中确认是否合理?
案例:20X2年2月1日，A公司披露《关于向激励对象首次授予限制性股票的公告》，以20X2年2月1日为首次授予日，以15元/股的价格，向200名激励对象授予800万股第二类限制性股票。股权激励计划分四期归属，归属比例分别为25%、25%、25%、25%。同时，上述激励计划设置业绩条件，以"20X2年-20X5年会计年度的营业收入较20X1年分别增长20%、40%、60%、80%"作为各年度限制性股票的归属条件之一。若各归属期内，A公司当期营业收入未达到业绩考核条件的，所有激励对象对应考核当年可归属的限制性股票全部作废失效。20X2年年报显示，公司该年度营业收入指标达成考核条件，对于各归属期需要分摊在本年度的股权激励费用，合计确认12,000万元，但均确认在第四季度。A公司认为，在报告期结束前，公司不能判断业绩指标能否达到归属条件，无法确定相应的股权支付费用，故公司在第四季度末，明确了各项条件达成后确认了归属当年的股份支付费用。A公司上述会计处理是否恰当?
分析:首先，根据《企业会计准则第11号一一股份支付》，企业应当在等待期内的每个资产负债表日确认股份支付费用。针对其中的"资产负债表日"，企业会计准则讲解明确规定不仅包括会计年度末，还包括会计中期期末，即半年末、季末等。对于需要披露季报和半年报的上市公司而言，应当在每个中期资产负债表日(即每季度末、半年末)对预计可行权数量和是否达到业绩条件进行估计，分摊确认股份支付费用。
同时，根据股份支付准则，公司实施股权激励的本质是公司为获取职工服务而授予权益工具，而职工提供的服务是在报告期间内均匀分布的，因此A公司第四季度集中确认相关股份支付费用未能准确地反映股份支付的经济实质。
第三，《企业会计准则第32号-一中期财务报告》规定，在同一会计年度内，以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更，在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、原因及其影响金额即可，并不能以存在不确定性为由不进行估计。公司可以根据年度预算情况等内部文件，估计业绩实现情况，不能简单以"存在不确定性""为由在季报和半年报中不确认股份支付费用。
综上所述，A公司的股份支付费用直接在第四季度集中确认不具有合理性，而应在等待期内合理估计并分摊确认。
(三)金融工具系列
问题3[少数股东持有卖出期权的会计处理:非同一控制下的企业合并中，少数股东持有卖出期权在购买日应当如何确认?
案例:20X1年1月1日，A公司从第三方收购B公司60%股权，收购对价为1.5亿元，构成非同一控制下的企业合并。股权协议中约定，如果B公司20X1、20X2及20X3年度的净利润分别不低于(含)人民币600万元、800万元及1,000万元，则B公司少数股东有权要求A公司按照公司整体估值收购B公司少数股东持有的全部股权(即B公司少数股东持有一项附条件的卖出期权)。公司整体估值方法为:20X3年度经审计归母净利润的10倍，且各方同意，无论何种情况，投资方收购时目标公司整体估值不得高于人民币5亿元。B公司少数股东在行使卖出期权之前，享有B公司40%股权对应的权益，包括表决权、分红权等。
A公司在购买日的合并报表中，对于少数股东持有的卖出期权应当如何处理?
分析:根据《企业会计准则第37号金融工具列报》，
如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，虽然A公司是否需要回购自身权益工具取决于B公司能否达到约定的利润，以及B公司少数股东是否行使该回售权，但A公司因承担了一项不能无条件避免的以现金回购自身权益工具的义务，在合并报表层面应确认一项金融负债，金额为回购所需支付金额的现值。
同时，应进一步考虑少数股东权益是否实质上仍存在。判断少数股东权益是否实质上仍存在通常需考虑的因素包括，卖出期权的行权价格与子公司少数股权的公允价值之间的关系，以及少数股东持有的子公司股权是否实质上拥有普通股的权利和义务(例如享有表决权、分红权、股票增值收益权)等。在本案例中，卖出期权能否行使以及行权价格取决于B公司未来利润，少数股东是否行权具有不确定性，且B公司少数股东在行使卖出期权前仍正常享有B公司40%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值权等，倾向认为少数股东权益实质上仍然存在，在确认卖出期权负债时冲减资本公积，资本公积不足冲减的则冲减留存收益。
(四)其他系列
问题4(理财产品现金流量表列报问题:大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量应当按净额列报还是总额列报?
案例:A公司为非金融上市公司，20X1年当年度使用闲置的自有资金频繁滚动购买理财产品，合计购买总额11亿元，其中持有天数60天以内的理财产品占比90%，A公司将金额大于500万且持有天数60天以内的理财产品的购买和赎回产生的现金流入和流出在现金流量表投资活动中按照净额法列报，其他理财产品的购买和赎回按总额法列报。如果净额法列报的短期理财产品的购买和赎回变更为总额法列报，将导致A公司合并现金流量表中"投资支付的现金"和"收回投资收到的现金"同时增加10亿元。对于上述大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量,A公司是否可以将其按净额列报还是应总额列报?
分析:《企业会计准则第31号-一现金流量表》规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报，但周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出可以按照净额列报。对于"周转快、金额大、期限短"企业会计准则没有统一的标准。
实务中，非金融上市公司购买的理财产品采用净额法和总额法列报方式均存在，只是大多数采用总额法。上市公司在考虑现金流量列报时，应该结合交易习惯、购买金额、频率等因素综合考虑，认为采用净额列报符合企业会计准则有关规定且更有助于报表使用者了解企业现金流情况的，一般情况下应一贯执行，并充分披露。此外仍需注意的是，尽管公司现金流量表中部分理财产品选择按照净额法列报，但是在年度报告"委托理财总体情况"等相关部分仍应充分披露当年度购买理财产品情况，包括产品类型、总体金额等信息。
问题5(对外投资形成损益的非经常性损益认定问题:公司是否能将确认为交易性金融资产的对外投资产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算?
案例:A公司贸易业务占主营业务收入比重为100%，毛利率为4%，对公司利润的贡献较少，公司利润主要来源于财务性投资。A公司从20X0年开始开展财务性投资，并设有投资部门，但仅有个别人员从事投资业务，主要投资资管计划、ETF和国债逆回购计划等产品，以及通过基金投资非上市公司股权等。公司将投资项目计入交易性金融资产核算，并以近年来一直将投资作为公司的主要业务，以及投资产生的收益已成为公司主要、稳定的收益来源为由，将持有投资项目期间产生的公允价值变动损益和处置后的投资收益均作为经常性损益核算。公司是否能够将上述投资项目产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算?
分析:根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号一一非经常性损益》(以下简称《解释性公司公告第1号》)及监管规则适用指引有关规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。非经常性损益的界定应考虑三个要素，即"与正常经营业务的相关性"、"性质特殊和偶发性"以及"体现公司正常的经营业绩和盈利能力"。
本案例中，A公司未将投资业务相关收益列报为非经常性损益的主要原因是其将投资业务认为公司的"正常经营业务"。在判断一项业务是否属于公司的"正常经营业务"时，通常应综合考虑其业务模式是否稳定、是否具有可持续经营能力、是否具有稳定的业务团队并具备匹配的经营管理能力等方面。A公司虽设有投资部门，但部门规模一直较小，投资业务模式和可持续经营能力均不稳定。投资部门仅负责项目的开发，包括考察、谈判、评估和报批工作,并不参与决定项目资金的具体投向与后续使用，公司的投资活动与一般公司利用闲置资金购买的理财产品亦无明显区别，公司以投资业务是其主营业务为由，将相关损益作为经常性损益列报明显不合理。A公司应当将投资业务持有期间的公允价值变动损益和处置时产生的投资收益列报为非经常性损益，如实反映公司主营业务经营不善，依赖投资收益盈利的实际情况。
三、会计政策资讯
(一)证监会、司法部、财政部联合发布《关于加强注册制下中介机构廉洁从业监管的意见》
2022年5月31日，证监会联合司法部、财政部共同发布《关于加强注册制下中介机构廉洁从业监管的意见》(以下简称《意见》)，自公布之日起实施。
建立健全立体化廉政风险防范机制是注册制改革顺利推进的重要保障。加强中介机构廉洁从业监管，既是进一步压实中介机构"看门人"责任的必然要求，也是全链条防范廉政风险的关键一环。《意见》旨在全面完善相关制度机制，明确规范要求和相关责任，着力解决注册制下的廉洁从业突出风险点，督促中介机构勤勉尽责，廉洁自律，引导形成廉洁从业风险防控的内生动力和常态化机制。
《意见》共17条，主要内容大致可分为三个方面。一是坚持系统思维，全面从严要求。二是坚持问题导向，有针对性解决突出问题。三是坚持专业思维，分类施策。
下一步，证监会将会同司法部、财政部全面加强中介机构廉洁从业监管，督促相关中介机构深刻认识和高度重视注册制下廉洁风险防范的重要性，坚决摒弃通过不正当行为"走捷径"的错误思维，认真落实《意见》要求，当好资本市场"看门人"，为全面实行股票发行注册制提供坚实保障。证监会将加大监管执法力度，进一步完善现场检查及风险监测机制，对违法违规行为落实"穿透式监管、全链条问责"，用好"资格罚"和"经济罚"，有效强化监管震慑。同时，证监会还将指导行业协会加强行业廉洁从业文化建设，构建"合规、诚信、专业、稳健"的核心行业文化理念，推动业务发展与文化建设深度融合，形成健康良好的行业生态，促进行业机构在高质量发展的道路上行稳致远。
(二)证监会发布《关于完善上市公司退市后监管工作的指导意见》
2022年4月29日，为适应注册制改革和常态化退市的要求，进一步完善上市公司退市后监管工作，证监会发布《关于完善上市公司退市后监管工作的指导意见》(以下简称《指导意见》)，自发布之日起实施。
《指导意见》立足于落实《证券法》基本要求，更好保障常态化退市平稳实施，依托现有的代办股份转让系统作为退市板块，按照"顺畅衔接、适度监管、防范风险、形成合力"的原则，对目前实践中存在的堵点、风险点进行优化完善。主要内容包括:一是强化退市程序衔接，畅通交易所退出机制，完善主办券商承接安排，简化确权登记程序，优化退市板块挂牌流程，推动退市公司平稳顺畅进入退市板块;二是优化退市公司持续监管制度，从退市公司实际情况出发，合理设定信息披露和公司治理要求，建立差异化的监管机制，提升监管精准性、适应性;三是健全风险防范机制，加强投资者适当性管理，引导不具备持续经营能力的企业通过市场化途径退出市场，促进风险收敛和逐步出清;四是完善退市公司监管体制，构建职责清晰、协同高效的监管机制，强化各方分工协作和统筹协调，形成有效的监管合力。
下一步，证监会将指导全国股转公司等单位持续完善有关的自律规则，切实发挥退市板块制度功能，保护投资者基本权利，确保退市制度平稳实施，推动形成"有进有出，能进能出"的良好生态。
(三)财政部会计司发布2022年第二期企业会计准则实施问答
2022年6月20日，财政部会计司发布2022年第二批企业会计准则实施问答4个，内容涉及政府补助、合并财务报表、现金流量表等企业会计准则和小企业会计准则。
政府补助准则实施问答主要为收到租金扶持补贴应当作为与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助进行会计处理;合并财务报表准则实施问答主要为公司在报告期内处置唯一子公司的情况下是否要编制该年度合并财务报表;现金流量表准则实施问答主要为对执行企业会计准则的企业的增值税期末留抵退税业务相关现金流量的列示问题;小企业会计准则实施问答主要为对执行《小企业会计准则》的企业的增值税期末留抵退税业务相关现金流量的列示问题。
以上问答对实务中常见的会计问题进行了详细的说明，有助于指引和规范实务界对相关会计处理的有效、一致执行。
(四)中注协公开征求会计师事务所职业责任保险集体谈判工作的意见
2022年6月8日，中国注册会计师协会(以下简称中注协)发布《中国注册会计师协会关于开展会计师事务所职业责任保险集体谈判工作的指导意见(征求意见稿)》(以下简称《指导意见》)，并公开征求意见
《指导意见》立足服务会员的原则，发挥规模优势，遵循经济规律，统筹兼顾事务所和保险公司合法权益，设计提出了由中注协牵头，代表注册会计师行业，与保险公司就职业责任保险基本条款和费率调节机制等进行谈判约定的集体谈判项目，从而维护事务所合法权益，提升事务所审计风险抵御能力，实现事务所与保险公司"双赢"。
《指导意见》立足问题导向的原则，牢牢抓住现阶段事务所民事赔偿风险高的特点，围绕事务所投保贵、续保难、保障低、理赔难等突出问题，集中行业力量重点为审计业务保驾护航，维护会员合法权益。
《指导意见》立足厘清各方职责的原则，将集体谈判项目分为组织谈判和投保交易两个阶段，组织谈判阶段由中注协充分调研、收集意见，代表行业与保险公司磋商谈判、签订框架协议;投保交易阶段由事务所在完全自愿的基础上，作为投保人和被保险人独立与保险公司签订保险合同并直接向其支付保费，由保险公司作为保险人依据框架协议约定和保险合同内容承担赔偿保险金的责任。
《指导意见》立足市场化运作的原则，尊重会员意愿，明确指出事务所在完全自愿的基础上，自主抉择是否参加集体谈判项目，任何单位和个人不得干预;尊重省级注协和属地事务所意愿，规定省级注协可参照《指导意见》制定本地区的集体谈判指导意见，自行组织省级集体谈判项目，针对现有运转实施的省级集体谈判项目，当地省级注协可继续组织实施运行。
《指导意见》立足公平公正公开的原则，严格按照有关政策规定和程序标准，从八个环节详细列明集体谈判的组织实施过程，确保全程阳光操作。
