编者按 透过2015年政府工作报告的字里行间，我们可以感受到浓浓的"法治"情怀："大道至简，有权不可任性""法无授权不可为、法定职责必须为""让法律成为劳动者权益的守护神""所有行政行为都要于法有据，任何政府部门都不得法外设权"……本期《财税理论专刊》刊发来自人大代表、国家税务总局有关部门领导、专家学者和基层税务人员的文章，探讨财税领域如何践行依法治国基本方略。
现行的立法法虽然将税收列为"只能制定法律"的事项，但是将税收与财政等列为同一事项，并且位于"对非国有财产的征收"等之后，实际上将税收"淹没"在众多的事项中。建议将关于税收立法的内容单独列示出来，并将其位置提前，使之排列在"对非国有财产的占用"以及"财政、金融、外贸的基本制度"之前，以凸显税收法定的特殊重要的地位，在更大程度上体现对居民财产权利的保护。
全国人大正在对《中华人民共和国立法法》进行修订，经人大常委会两次审议后，正在第十二届三次全国人代会上审议。这是该法施行14年以来的首次修订，也是贯彻落实党的十八届四中全会"依法治国"方略的重要保障。要使立法法更为有力地推动我国的民主法治建设和依法治国战略，在该法的修订中，一项不容忽视、需要充分考虑的内容便是税收的立法。由于税收在社会经济生活中具有特殊重要的地位和作用，党的十八届三中全会明确提出"落实税收法定原则"。但是，在现行的立法法中，税收的地位还没有得到充分体现。鉴于此，此次立法法的修订应科学、准确地给予税收法律地位。
现行立法法对税收的表述
我国现行立法法对税收立法的表述主要体现在第八条："下列事项只能制定法律：(一)国家主权的事项；(二)各级人民代表大会、人民政府、人民法院和人民检察院的产生、组织和职权；(三)民族区域自治制度、特别行政区制度、基层群众自治制度；(四)犯罪和刑罚；(五)对公民政治权利的剥夺、限制人身自由的强制措施和处罚；(六)对非国有财产的征收；(七)民事基本制度；(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；(九)诉讼和仲裁制度；(十)必须由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的其他事项。"
可见，现行的立法法将税收列为"只能制定法律"的事项，体现了其对税收地位一定程度的重视，但是，其将税收与财政、金融等列为同一事项，并且位于"对非国有财产的征收"、"民事基本制度"之后，这样的条款设置，实际上将税收"淹没"在众多的事项中，未能充分体现出税收应有的地位和作用。
与金融、财政相比，税收的性质明显不同
与被列入同一条款的金融、财政相比，税收的性质明显不同：对社会成员而言，金融活动一般以自愿和有偿为前提，财政活动主要是对既有财政资源的在全社会的统筹分配，是一种针对社会的"支付"活动，而税收本质上却是政府依靠国家强制力对居民财产权利直接、无偿的剥夺。税收的这一性质决定了其应该与法律对政治权利、人身权利的剥夺一样，在立法法中得到准确定位。
作为获取财政收入的主要手段，税收本质上是对居民财产权利的剥夺。这种剥夺主要体现在税收的强制性和无偿性上。从强制性来看，税收是依靠国家机器强制征收的。不论在历史发展的哪一个阶段，也不管在哪一个国家，纳税人如果不缴纳税款，都会受到法律的制裁。从无偿性来看，政府征税之后不会对纳税人给予直接偿还。
由于税收对财产权利无偿剥夺的性质，其给社会政治和经济生活带来的影响敏感而重大。政府的征税行为是从纳税人兜里掏钱，直接给纳税人带来税负之痛，因而必然影响企业的生产经营行为和居民个人的消费和生活，进而影响经济的发展和社会的稳定，甚至会影响政治的稳定。一方面，社会成员对税收的反映往往非常敏感。即便是税收政策的一点细微的变化，也可能引起强烈的"税感"。例如，我国证券交易印花税税率的变化、成品油消费税税额标准的上调、个人所得税费用扣除标准的调整等税收政策的细微变化都曾引起社会强烈的反应。社会成员对税收反应的敏感性，显示出税收对社会经济影响的作用之快、程度之深。另一方面，税收对经济和社会的影响十分重大。对企业而言，税收直接影响着其生产经营决策和最终收益。对个人而言，税负之痛则更为直接、更为明显。可以说，对于税收问题，如果处理不慎，不仅会使其成为经济发展的桎梏，甚至会使其成为社会和政治稳定的隐患。
正是由于税收具有的无偿性特征及其对经济社会的重大影响，才决定了"政府征税必须得到人民的认可"这一税收法定原则核心要求的最终形成。这也是现代法治国家在税收上的普遍做法，即现代法治国家大都通过"大法"规定：议会不立法，政府不得征税。从本质上来说，税收法定原则是对居民财产权利的一种有力的保护。正是出于保护居民财产权利的意图，党的十八届三中、四中全会都对税收法定问题作出了明确的阐述。
对税收的定位应科学、准确
对居民个人而言，政治权利、人身权利和财产权利无疑是最为重要的三项权利。更为重要的是，与对居民政治权利、人身权利的剥夺一样，税收这种对居民财产权利的无偿剥夺，同样对国家政治、经济、社会的稳定和发展有着极为重大而敏感的影响。一个国家的税收制度状况，不仅影响着居民的税负、税感以及收入状况，而且影响着政府与民众的关系。纵观古今，税收是许多国家社会动乱、政权更迭的主要诱因。
由于税收具有这种特殊重要的地位和作用，在此次立法法的修订中，应该对其进行科学、准确的定位。具体建议：一是在立法法第八条"下列事项只能制定法律"中列举的第八项"基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度"中，将关于税收立法的内容单独列示出来，新增加一条"税收基本制度"；二是将该项新增加的"税收基本制度"的位置提前，排列在第六项，使之与"(四)犯罪和刑罚"、"(五)对公民政治权利的剥夺、限制人身自由的强制措施和处罚"并列，以体现法律对居民人身权利、政治权利、财产权利的充分、平等保护。这种"位置提前"的做法将"税收基本制度"排列在"对非国有财产的占用"以及"财政、金融、外贸的基本制度"之前，可凸显税收法定的特殊重要的地位。
这一调整虽然只是将税收立法条款单独列示和位置提前，但其意义远不止如此。作为规范立法活动的法律，立法法的这一调整不仅可以彰显税收应有的地位和作用，可以在更大程度上体现对居民财产权利的保护，而且，这一调整更是贯彻落实党的十八届三中全会"落实税收法定原则"要求的关键举措，对于我国全面推动依法治国方略具有十分重大的意义。
作者：郝如玉为全国人大财经委副主任、首都经贸大学副校长、博士生导师，曹静韬为首都经贸大学博士、副教授?
税收法治的核心是实现良法善治IdPh
张学瑞
税收法治系统建设必须坚持"问题导向"，重点解决好税法的科学化、民主化和执法规范化问题。。制定良法和强化税法实施是当前和今后一个较长时期推进税收法治系统建设的主要矛盾。关于良法问题，最根本的是要推动税收立法人大主导。关于善治问题，就是要科学运用法治思维和法治方法提高税收法治能力。
深刻领会中国法治道路的基本内涵
全面深化改革和全面推进依法治国为全面建成小康社会提供了巨大动力和坚强保障。作为党的十八大姊妹篇的三中、四中全会两个决定，更加清晰界定了深化改革和依法治国的关系、法治信仰与依法治国的关系，这是中国共产党对现代中国发展规律的深刻把握。
四中全会决定提出的"一个目标、五项原则、六大任务"是法治中国建设的总纲领，也是税收法治系统建设重要指针。五项原则，即坚持中国共产党的领导，坚持人民主体地位，坚持法律面前人人平等，坚持依法治国和以德治国相结合，坚持从中国实际出发是四中全会决定的核心价值，是对中国法治发展主要经验的深刻总结，也是对中国法治道路基本内涵的最精辟概括，直接决定中国法治进步的性质、方向、命运，体现法治的社会主义属性和中国特色。法治国家建设的每一方面和每一环节，都必须始终不渝遵循。离开了这五项原则，中国特色社会主义法治就失去了灵魂，失去了在中国大地生根的实践基础，成为空洞泛化、毫无价值的法治教条。
法治是治理体系和能力的重要依托。法治体系是国家治理体系的骨干工程。税收法治系统建设是国家法治体系的重要组成。
一般现代文明国家是法治国家，一定意义上也是税收国家。税收与法治具有天然的紧密联系。税收的本质是对国民财产的剥夺，是推进现代文明所必须付出的对价。
现代化的重要标志就是法治化。现代化和法治化的核心特征是科学化、制度化、民主化。实现国家治理体系和治理能力现代化，首先国家要走向法治化。实现税收现代化，就是要推进税收法治化。
全面总结税收法治系统发展的经验
改革开放以来，税收工作致力于科学化、制度化、民主化、法治化建设，取得了重大发展。税收法治系统发展是个渐进过程，契合了中国特色社会主义市场经济和依法治国的理论与实践。
1984年"两步利改税"初步建立了现代税收法制，为税收现代化和法治化奠定了基础。1988年提出"以法治税"思想，强调法律的规范作用，为制止越权减免税、打击税收违法犯罪、整顿税收秩序发挥了重要作用。2001年提出"依法治税"思想，对税收法治系统建设的认识更加深刻全面。2011年提出"依法行政"理念，法治的价值理念得到弘扬。2013年提出"税收现代化"目标，强调形成"六个体系"，即完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系、高效清廉的组织体系。六大体系完全契合了三中、四中全会决定的精神，突出了税收治理体系和治理能力建设，凸显了法治精神和价值。这是对税收发展规律的全面深刻认识和把握。中国特色税收法治系统已经形成，税收法治建设取得了重大成绩和进展。
实践证明，税收法治发展是个认识、实践、再认识、再实践的渐进过程，每一次飞跃都有强烈的政治、经济、社会变革时代背景。税收工作必须围绕党和国家工作大局，顺应自然规律和社会发展规律，回应人民群众现实要求，把握规律性，注重阶段性。牢记并真正实践四中全会决定确立的五项原则，是推动税收法治前进的根本。
准确把握税收法治系统建设的重点和难点
四中全会强调，法治建设同党和国家事业发展要求相比，同人民群众期待相比，同推进国家治理体系和治理能力现代化目标相比，还存在许多不适应、不符合的问题。主要表现在三个方面：法律法规不科学，立法部门化、争权诿责现象突出；执法司法不规范、不公正严重；部分社会成员崇法信法用法意识、依法维权意识不强等。
税收法治系统建设所面临的严峻挑战尤其如此。税收法治系统建设必须坚持"问题导向"，抓住主要矛盾和矛盾的主要方面，全面推进、重点突破，重点解决好税法的科学化、民主化和执法规范化问题。
税收法治的核心是实现良法善治，是良法与善治的统一。良法是善治之前提，法律的生命在于实施，二者相互促进。制定良法和强化税法实施是当前和今后一个较长时期推进税收法治系统建设的主要矛盾。
关于良法问题，最根本的是要推动税收立法人大主导。税收是经济问题，是民主政治问题，是法治问题。税收在宪法中具有十分重要的地位，涉及公民的基本权利和义务。中国宪法规定，一方面法律保护公民合法财产；另一方面公民有依法纳税的义务。推进法治，是政治体制改革的重要方面，也是一场深刻的革命，涉及权利与权力自身和相互之间的调整和再配置。中国的改革是自上而下的自我完善和自我革命。实践中出现的问题也大多可归结到体制机制问题，也就是顶层设计问题。
推进科学立法、民主立法，是提高立法质量的根本途径。体现科学、民主，要从体制机制和工作程序上破除部门利益和地方保护主义。
法治的逻辑起点在于立法。科学和民主是贯穿立法始终的两条红线，互为表里，不可偏废。制定良法必须从两个根本问题入手加以解决。
一是破除部门化。
2010年宣布，中国法律体系已经形成。但同时强调，法律的立改废释任务繁重。说明立法质量不高，协调性不够，碎片化现象严重。表现为科学化、民主化程度有待提高，主要原因之一就是在于立法部门化。
三中、四中全会决定都强调，要破除部门化和地方保护主义。三中全会强调税收优惠要由专门的税收法律法规规定。四中全会决定明确提出了体制机制和工作程序上的具体措施。
法律是国家意志的体现。法律的起草是国家立法机关立法权不可分割的重要组成。只有法律草案审议的民主是不充分的民主，体现的是不完整的国家意志。
委托部门起草法律草案，一定程度上，形成了部门话语权的垄断，公众参与有限，缺乏广泛的社会公正性。是形成部门利益法制化、争权诿责、法律打架的重要原因。
实践已经证明立法部门化倾向问题的严重性。推动立法机关主导法律草案的起草，法规制定机关主导法规草案的起草，是科学立法、民主立法的关键一步。
二是落实税收法定。
立法法和税收征管法对税收法定原则都有明确规定。三中全会决定强调落实税收法定，一是要规范授权立法，按照立法法规定的精神，明确授权的目的、范围、期限，条件成熟时，及时由国家立法机关制定法律。二是要实现行政法规的法律转化，相关税收行政法规修改完善，条件成熟就应当直接由国家立法机关按照立法程序制定法律。三是加强国家立法机关对税法实施问题的解释工作，如在税收征管法与强制法实施过程中出现的税收滞纳金法律适用问题。需要强调的是，必须尊重法治发展的渐进性规律，避免形式化。
关于善治问题，就是要科学运用法治思维和法治方法提高税收法治能力。从执法办案角度，谈谈这个问题。一定意义上，法治经验也是一种能力。
一是要坚持正确方向和价值判断。
四中全会决定确立的五项原则，是税收法治一以贯之的总方针和总方法。公正是法治的生命线。执法司法公正对社会具有重要的引领作用，不公是对社会公正的致命破坏。
大多数疑难问题和复杂案件的处理解决关键在于价值判断，而不是取决于相关事实性数据的确定。要尊重客观规律、公理原理、人权价值，个案价值服从普遍价值和最高价值。如米兰达案和森普森案形成的权利告知和程序至上原则，对推进法治发展具有里程碑意义。法治思维代替控管思维，主要表现在自由裁量权的实施方面。惩处只是手段，是要警告当事人法律规则的价值和意义，教育矫正违法犯罪者回归社会才是真正目的。
冤案是法治的致命伤害。用培根的话说，它污染的是整个法治的水源。它毁坏的不仅仅是一个人或一个家庭，更可怕可悲的是，它污染侵蚀的是人类的心灵，甚至可以击垮社会对法治的信仰。
冤案的造就，主要归因于主观而非客观，大多是人为因素。其中一大成因是属于执法司法腐败，权钱交易、徇私枉法是根源，可以通过机制建设笼子、涂防腐剂等阳光工程很快见诸效果。还有一种原因，也是一种腐败，或称之为隐形腐败，表面上看似水平问题，容易使人忽视，是所谓的执法司法错误，就是在法律政策的解释、实施和执行中出现的各种"左"的错误。其表现，往往打着富丽堂皇的口号和旗号，颇有市场，谁有不同意见，好像就是反对真理。僵化理解法律某个条款，只注重法律的工具性，没有法治的精神价值意识，导致法律的绝对化或庸俗化。这类病症不易根治，短时间也很难医治，需要不断培植法治素养。这是尤其值得注意的。
二是要坚持科学的职责分工。
"相互配合、相互制约"是中国机构设置的基本体制机制，也是内外部之间职权配置的基本制度安排。这是符合国情的体制机制和制度安排，是效率和程序的统一，是现代法治的基本要求。
法治就是制衡。孟德斯鸠说过，一切权力合而为一，它可以用"一般的意志"去蹂躏全国，又可以用"个别意志"去毁灭任何人。税收征管法第十一条规定，征收、管理、稽查、复议分离制约。不同机关、不同部门的执法是配合与制约的统一，不可偏废。强调依法行政，就是要强调法定主体、法定程序、法定职责、法定形式的一致性。
实践已经证明，联合办案、提前介入、事中参与等执法司法方式，暴露出种种弊端恶果。这些做法，在一定程度上形成了部门间的相互背书备案，主体不明、职责不清、责任难究，要么就是造成塌方式的错案。坚持科学的职责分工，是推进税收法治进步的重要基础。执法部门的配合和行政协助，应当有充分的法律依据，严格按各自的法定职责和法定程序办事。
三是要坚持政治法律社会效果统一。
法治的主要功能在于规范和引导社会行为，是法律工具和价值功能的统一。政治效果就是要符合、体现党的方针政策。政策与法律具有一致性，法律反映政策，政策指导法律，引导法律实施。偏离方针政策的执法，就失却了法律的灵魂，迷失了正确方向，必然走向僵化，法治就没有生命力。法律效果就是要体现法律的精神价值，而非个别条款。所谓"铁案"就是隐喻在合法性和合理性之中。社会效果就是要符合、体现人民群众的期盼和呼声，回应社会现实，减少负面影响增加正能量，让人民群众感觉到公平正义的存在。
应该强调的是，行使执法权力，必须注重政治、法律、社会效果相统一，三者是统一整体，相辅相成，不可割裂。只强调某一方面而忽视其他，是机会主义的表现，也是有悖法治精神的。
作者：国家税务总局政策法规司副巡视员
