2015年03月04日 

　　《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称协定)及议定书已于2014年12月28日生效并自2015年1月1日起执行。对于本协定主要条款解读如下：

　　一、第二条(税种范围)规定，在中国，本协定适用于个人所得税和企业所得税，在法国，本协定适用于所得税、公司税、公司税缴款，包括源泉扣缴、预扣款或预付款。另外，本协定也适用于其签订之日后征收的属于增加或者代替现行税种的相同或者实质相似的税收。

　　二、第四条(居民)在常规条款内容之后增加了第四款，明确了通过合伙企业等类似实体(以下统称为合伙企业)取得所得能否享受协定待遇的问题。该款共分为六项，可归纳为三组，即：

　　(一)缔约国一方居民(受益人、合伙人、成员或参与者)通过在该缔约国一方成立的合伙企业从缔约国另一方取得所得(第一项和第二项规定)

　　这两项规定遵循的原则是，不论缔约国另一方如何认定合伙企业，当缔约国一方将合伙企业视为纳税虚体(即在合伙企业层面不征税)时，缔约国一方居民可以就该项所得在缔约国另一方享受协定待遇；当缔约国一方将合伙企业视为纳税实体(即在合伙企业层面征税)时，合伙企业可以就该项所得在缔约国另一方享受协定待遇。

　　(二)缔约国一方居民(受益人、合伙人、成员或参与者)通过在缔约国另一方成立的合伙企业从该缔约国另一方取得所得(第三项和第四项规定)

　　这两项规定遵循的原则是，当缔约国一方将合伙企业视为纳税虚体，缔约国另一方视为纳税实体时，则缔约国另一方对该项所得的征税权不受协定限制；当缔约国一方将合伙企业视为纳税实体时，不论缔约国另一方如何认定，该项所得不能享受协定待遇。

　　(三)缔约国一方居民(受益人、合伙人、成员或参与者)通过在第三方国家成立的合伙企业从缔约国另一方取得所得(第五项和第六项规定)

　　这两项规定遵循的原则是，无论缔约国另一方对合伙企业如何规定，当缔约国一方及第三国将合伙企业视为纳税虚体，且在第三国与缔约国双方均签订了信息交换协议或者包括信息交换条款的税收协定时，缔约国一方居民可以就该所得在缔约国另一方享受协定待遇；当缔约国一方将合伙企业视为纳税实体时，该项所得不能享受协定待遇。

　　三、第五条(常设机构)规定：

　　(一)建筑工地或建筑、装配安装工程，或者与其有关的监督管理活动,只有存续时间达12个月才构成常设机构。

　　(二)提供劳务，没有固定场所但在任何12个月中连续或累计在来源国停留超过183天的，也构成常设机构。

　　四、第六条(不动产所得)较常规条款增加了一款规定，即第五款，明确如果所得来源于一种可以享受不动产权益的权利而非不动产本身，那么行使或者出租这种享用权带来的所得，也认定为不动产所得，可以在不动产所在国征税。

　　五、第十条(股息)第六款规定，当缔约国一方的集合投资工具向缔约国另一方的投资者分配股息时，如果符合以下条件，则集合投资工具所在国可以依据其国内法不受限制地征税：(1)所得来源于不动产；(2)每年将大部分所得分配给投资者；(3)在其成立地不征税；(4)作为股息受益所有人的投资者拥有其10%或以上的资本。

　　六、为防止协定滥用，第十条(股息)、第十一条(利息)和第十二条(特许权使用费)、第二十二条(其他所得)的最后一款均规定，如果纳税人以获取协定优惠待遇为主要目的或主要目的之一而对股份、债权或其他相关权利做出安排，则协定待遇不适用。我国主管税务机关根据上述条款拒绝给予纳税人协定待遇时，在程序上应按照一般反避税的相关规定执行。

　　七、关于缔约一方居民来源于缔约另一方的股权转让所得，第十三条(财产收益)规定来源国有权征税的情形包括：一是股权主要价值(50%以上)来自于不动产的情形，二是转让前12个月内的任何时间，直接或间接持股达到或超过25%的情形。值得注意的是，对于第一种情形增加了以下几项说明，首先，规定了转让之前36个月内任何时间的条件；其次，说明不仅限于公司的股份，还包括对信托等任何其他实体或安排中的权利的转让；再次，特别强调了包括通过一个或多个中间体对不动产进行投资和交易的情况。

　　八、第二十四条(其他规则)是单独设立的反避税条款，其表述也采取了目的测试的规定。如果某些交易或安排的主要目的或主要目的之一是为了获取协定待遇，比如在常设机构的构成、居民身份的归属、所得性质的认定等方面做出安排，故意规避纳税，则缔约国双方可根据该条款拒绝给予相应的协定待遇。我国主管税务机关根据上述条款拒绝给予纳税人协定待遇时，在程序上应按照一般反避税的相关规定执行。

　　九、第二十五条(非歧视待遇)规定，本协定规定的非歧视待遇不受第二条所列税种范围的限制，而是适用于所有种类的税收。

　　十、议定书第一条是对于协定第七条(营业利润)第一款的进一步说明，明确如果缔约国一方企业在缔约国另一方拥有常设机构，在计算归属于常设机构的利润时，不应以该企业取得的所得总额或合同总额来归属常设机构的利润，而应根据该常设机构所实际从事的活动或完成的合同部分来确定其利润。即使通过核定的方法确定常设机构的利润，也应遵循该原则。

　　十一、议定书第三条规定，对于在缔约国一方成立且在该国免于缴纳本协定所适用税种的投资工具，当其从缔约国另一方取得股息或利息时，如果属于该投资工具成立国居民的投资者是该所得的受益所有人并对该所得纳税，那么该投资工具可就其本国居民投资者的所得部分申请享受协定待遇。

　　十二、根据议定书第五条规定，除第十三条第一款和第四款所述不动产收益外，缔约国一方的主权基金从缔约国另一方取得的股息、利息和财产收益，应仅在该缔约国一方征税。另外，双方对主权基金进行了开放式列举。

　　2013年11月26日，新的《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称"新中法税收协定")正式签署。这是我国继与比利时、芬兰、英国、丹麦、瑞士、荷兰等国之后，与又一欧洲发达国家对现有税收协定进行的全面修订。新中法税收协定有大小三十多处变化，不仅体现了各自国内法的相关更新，还适应了国际税收发展的最新趋势，对当前国际税收中的热点问题予以了回应；既在一些方面明确规则、增加确定性，明晰税收管辖权和税收协定待遇，避免双重征税，促进经贸往来，也在诸多条款增加了防止协定滥用的规定，体现了双方主管当局加强税收征管合作，共同防范逃避税行为，维护良好国际税收管理秩序的意愿。本文择其几个主要问题进行分析。

　　一、 合伙企业享受税收协定待遇问题

　　在协定第四条(居民)的常规各款内容之后，增加了一款规定，明确了合伙企业等类似实体(以下统称为"合伙企业")能否享受协定待遇问题。该款内容基本遵循OECD关于合伙企业报告的原则，主要目的是：在双方国内法对合伙企业的处理方式可能存在差异的情况下，既切实避免双重征税，又要防止借此避税。该款共分为六项，可归纳为三组，即在本国成立的合伙企业从对方国家取得所得、在本国成立的合伙企业从本国取得所得、在第三方国家成立的合伙企业从缔约国一方取得所得。

　　(一)在本国成立的合伙企业从对方国家取得所得(第一项和第二项规定)

　　根据第一项规定，如果中国把合伙企业认定为税收虚体，也就是说中国税法穿透合伙企业，将所得视为各个合伙人取得的所得，并据此对合伙人征税，则作为中国居民的A、B、C三个合伙人，可以就其所得享受协定待遇(在本协定规定的其他条件也符合的情况下，如受益所有人身份，下同)，但作为法国居民的D、E两个合伙人，或者来自第三方国家的合伙人，则不能享受协定待遇。根据第二项规定，如果中国把合伙企业认定为税收实体，即类似于公司征税，则合伙企业在确定具有中国居民身份的情况下，可以就其从法国取得的所得享受协定待遇。在上述两项规定中，法国国内法如何认定合伙企业，不予考虑。反之亦然。这里遵循的原则是，在合伙企业从缔约国对方取得所得时，确保居民国的居民企业或个人就其从来源国取得的所得享受协定待遇，不论所得来源国如何认定合伙企业。

　　(二)在本国成立的合伙企业从本国取得所得(第三项和第四项规定)

　　根据第三项规定，如果中国把合伙企业认定为纳税实体，而法国认定为税收虚体，也就是说，法国会认为，作为其居民的D、E合伙人直接从中国公司取得所得。

　　但是，这并不能使D、E合伙人申请享受协定规定的限制税率，因为在中国看来，属于中国居民企业从本国境内取得所得，所以中国的征税权不受协定限制，可以完全适用国内法征税。但是，法国合伙人可以就该所得享受协定其他条款规定的待遇，如抵免待遇。

　　根据第四项规定，只要法国把合伙企业视为纳税实体，则不论中国如何看待，在法国看来，属于中国居民企业从中国取得所得也当然不能享受协定待遇。这种情况下，即使中国认定合伙企业为税收虚体，将所得直接归属于合伙人，作为法国居民的D、E合伙人也不能享受协定待遇。

　　根据这两项规定，合伙企业从其成立地国家本身取得所得，只要有一方(不论中国还是法国)将合伙企业视为纳税实体，就不能享受协定待遇，或者来源国的征税权不受协定限制。

　　(三)在第三方国家成立的合伙企业从缔约国一方取得所得(第五项和第六项规定)

　　根据第五项规定，只有法国和X国都将合伙企业视为税收虚体，也就是将中国公司支付的所得认定为归属于合伙人的所得，相当于法国居民D、E合伙人直接从中国取得所得，则在其他条件满足的情况下，D、E才可以享受协定待遇。这时，中国如何认定合伙企业不予考虑。但是，D、E享受协定待遇还有另外一个重要的前提条件，即X国应与中法两国都签有信息交换协议或者包括信息交换条款的税收协定。当然，作为中国居民的A合伙人不能据此享受协定待遇。这既可保证缔约国一方居民就其从缔约国另一方取得的所得享受应有的协定待遇，也可避免因税务当局之间信息不通而造成的避税。

　　根据第六项规定，只要法国将合伙企业认定为纳税实体，就不存在出现类似于法国居民直接从中国取得所得的情况，在法国看来，就是第三国的居民企业从中国取得所得，当然不能享受中法税收协定待遇。这时，中国和X国如何认定合伙企业，则不予考虑。

　　从这两项规定可以看出，在合伙企业成立于第三国的情况下，所得来源国(缔约国一方)的观点无关紧要，重要的是缔约国另一方对合伙企业的认定，以保证享受应有的协定待遇，同时还要在信息通畅的条件下防止协定被滥用。

　　二、 不动产所得或收益的征税权

　　对于与不动产相关的所得或受益，规定由来源地即不动产坐落地国家行使优先征税权。为了确保这一原则的实现，防止可能的避税行为，除关于不动产所得或收益的常规性规定外，协定在几个相关条款都增加了补充性规定，即使在涉及主权基金享受有关豁免待遇时，这一原则也被作为例外处理，保证了来源国征税权的一致性。

　　(一)第六条(不动产所得)

　　最后增加一款规定，如果所得不是来源于不动产本身，而是来自一种权利，根据这种权利可以享受不动产权益，那么，行使或者出租这种享用权带来的所得，也认定为不动产所得，而不是普通的营业利润，从而确定不适用常设机构标准，明确了不动产坐落地国家作为所得来源国的征税权。

　　(二)第十条(股息)第六款

　　根据该款规定，如果集合投资工具存在如下特点时，不动产坐落地可以不受限制地征税：1.所得来源于不动产；2.每年将大部分所得分配给投资者；3.在其成立地不征税；4.作为股息受益所有人的投资者占其资本的10%或以上。也就是说，在这种情况下，集合投资工具中的投资者被认定为相当于直接投资于不动产，而不再是投资于该工具，其取得的股息不再适用股息条款的规定，限制税率也就不再适用，而是认定为不动产所得或收益，来源国可按国内法规定的税率征税。这是对于股息条款的例外规定，也厘清了两个条款之间的优先适用问题。

　　(三)第十三条(财产收益)

　　除在第一款规定不动产坐落地国家可以征税外，与新签订的其他协定一样，新的中法协定第十三条第四款也增加了关于股权价值主要(50%以上)来源于不动产情况下如何处理的规定，但比常见的表述更为清晰、具体和明确，避免了解释上可能产生的分歧或者避税筹划的可能。首先，规定了转让之前36个月内任何时间的条件，这与我国执行其他协定该条款时做出的"暂按三年执行"规定完全相同 ；其次，不仅限于公司的股份，还包括对信托等任何其他实体或安排中的权利的转让；再次，特别强调了包括通过一个或多个中间体对不动产进行投资和交易的情况。

　　(四)议定书第二条

　　根据该条规定，如果法国根据其国内法对集合投资工具免税的规定，对中国公司或其他实体在法国设立的常设机构也给予相应免税，则在常设机构对外分配所得(来源于坐落在法国的不动产的所得)时，法国可以征税，而不受协定任何规定(主要指第十条第五款)的限制。

　　(五)议定书第五条

　　在确定关于主权基金的特殊协定待遇(另外说明)时，不动产所得或收益被排除在外。也就是说，主权基金来自于不动产的所得或收益，不能享受该条规定的免税待遇，而应按照来源国的国内法确定。

　　上述各条款的规定体现了双方在不动产所得或收益征税权划分上，维护来源国管辖或优先征税的立场。这些对防止避税筹划、损害来源国权益的补充性规定防患于未然，确保了政策的一致性。

　　三、 防止协定滥用等反避税规定

　　除了上述提及的关于合伙企业、不动产所得和收益等条款中包含的防止协定滥用内容外，其他条款的相关规定也体现了双方强化反避税的立场。主要内容为目的测试，这是OECD范本注释中推荐的规定。

　　(一)第十、十一、十二、二十二条中的目的测试协定在股息、利息和特许权使用费条款规定了在来源国征税的限制税率，特别是股息的税率有了更大的优惠。为了防止这些优惠税率被不当利用，在上述三条的最后都增加了一款规定，排除了协定待遇在以获取此类待遇为主要目的或主要目的之一情况下的适用。另外，在第二十二条(其他所得)中，由于征税权排他性地由居民国单独行使(除非在常设机构情况下)，为了防止滥用，避免双重不征税现象，也在该条最后增加了目的测试规定。

　　需要指出的是，在第二十二条还增加了关于转让定价调整的规定，这与第九、十一、十二条中的相关内容保持一致，也属于反避税范畴的组成部分。

　　(二)单独设立的第二十四条

　　第二十四条(其他规则)是单独设立的反避税条款，其表述也采取了目的测试的规定，而不是笼统地授予缔约国双方适用各自国内法。如果某些交易或安排的主要目的或主要目的之一是为了获取协定待遇，比如，在常设机构的构成、居民身份的归属、所得性质的认定等方面做出安排，故意规避纳税，则缔约国双方可根据该条款拒绝给予相应的协定待遇。

　　四、 主权基金的待遇

　　由于双方较为相似的国有投资构成，基于主权豁免原则的延伸，双方同意给予对方的主权财富基金特殊免税待遇，具体规定在议定书第五条。该条规定，除第十三条第一款和第四款所述不动产收益外，缔约国一方的主权基金从缔约国另一方取得的股息、利息和财产收益，应仅在该缔约国一方征税，即缔约国另一方应予免税。随后，双方对主权基金进行了开放式列举，确保以后成立的主权基金也可享受同样待遇。

　　【作者简介】冯立增，国家税务总局国际税务司