房地产企业促销模式很多，本文以"售后回租"方式，结合实际案例，运用数据模拟测算比较方式，就此类业务的税务处理进行分析，并依据现行税收政策提出可实施的筹划方案。
一、实际案例
海开公司作为海诚国际中心的开发商与业主签订《北京市商品房预售合同》补充协议，以"预售合同"中载明的房屋总价款的9%作为年租金，租回已售房产。海开公司管理层关心两个问题：一是"售后回租"过程中，如何进行税务操作？二是海开公司把"售后回租"的房产转租给他人，是否可以按转租价与回租价的差额计算营业税，能否合理减轻税负?
二、涉税业务处理及税收筹划分析
(一)现行模式
根据海开公司提供的《北京市商品房预售合同》补充协议中所涉及到的内容，海开公司(以下简称"甲方")出卖给买受人(以下简称"乙方")商品房后.乙方再将此房屋租给甲方。承租期为两年，年租金为按照"预售合同"中载明的房屋总价款的9%计算，甲方在租赁期限内可将此房再次转租给他人使用。(以下简称"现行模式")
依据现行税法规定，上述经济行为，甲方涉及的税种分别为：
(1)营业税
售房收入按"销售不动产"税目的 5%税率计缴营业税。
转租业务，根据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》(国税发[1995]076号)规定，单位和个人将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为，应按"服务业"中"租赁业"项目征收营业税。租赁业营业税的计税依据是以租赁收入作为计税营业额，不得扣除任何费用。
(2)城市维护建设税和教育费附加
在缴纳营业税的同时，应以实际缴纳的营业税税额为计税依据，按7%适用税率缴纳城市建设维护税和3%的教育费附加。
(3)土地增值税
以转让房地产所取得的增值额为计税依据，实行四级超率累进税率，
土地增值额=转让房地产的总收入-扣除项目金额
应纳土地增值税额二土地增值额×适用税率一扣除项目金额×速算扣除率
企业建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免纳土地增值税。
纳税人应于转让房地产合同签订之日起7日内，到房地产所在地税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权，土地使用权证书、土地转和房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。
(4)印花税
按照"产权转移书据"税目0 .05%计缴印花税。
(5)企业所得税
应纳企业所得税额=(收入总额-税法准予扣除项目金额) ×适用税率
税法规定，企业缴纳所得税实行按年计算，分期(月或季)预缴，月份或季度终了后?5日 内预缴年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。
依据现行税法规定，上述经济行为，乙方涉及的税种分别为：营业税、城市维护建设税和教育费附加、房产税城镇土地使用税、房产税、印花税、个人所得税。
(二)税收筹划方案分析
为了方便对各个方案进行比较，我们假设甲乙双方经济行为中的收支分别为：甲方将商品房销售给乙方的售价为1000万元，相对应的销售成本为550万元，企业所得税上除销售成本及税金、支付乙方租金以外的其他允许扣除成本费用合计150万元，除税金以外的土地增值税其他扣除项目金额合计为600万元。乙方按补充协议约定，每年从甲方获得的租金收入为90(1000×9%)万元，假设甲方在回租的两年期间，又将此房转租给丙方一年，收取年租金收入80万元，转租给丁方一年收取年租金收入120万元。在上述假设条件下作相关税收筹划分析：
[方案一]：改变促销方式，由现行的先全额销售，再售后回租方式改为直接将回租期间支付给乙方的租金抵减销售款，会降低甲、乙双方的税收负担。现模拟测算如下：
现行模式下：
甲方销售商品应纳税款：
营业税=1000×5%=50(万元)
城建税、教育费附加=50×(7%+3%)=5(万元)
印花税=1000× 0.05%=0.5(万元)
土地增值税为105.25万元
具体计算
收入=1000万元
扣除项目金额=50+5+600=655(万元)
增值额1000-655=345(万元)
增值额占扣除项目金额的比例=345/655=52 .67%
应纳土地增值税=345× 40% -655 × 5%=138-32.75=105.25(万元)
甲方转租行为应纳税款：
营业税=(80+120)× 5%=10{万元)
城建税、教育费附加=10×(7%+3%)=1(万元)
印花税=(80+120)×1%=0.2(万元)
企业所得税为：
假设无其他纳税调整事项，则：
收入总额=1000+80+120=1200(万元)
扣除费用=550+90×2+[(50+5+0.5)+(10+1+0. 2)+105.25]+150=1051.95(万元)
应纳税所得额-1200-1051.95=148.05(万元)
应纳企业所得税=148.05×25%=37.0125(万元)
综上,甲方应纳税款总计=(50+5+0.5)+(10+1+0.2)+105.25+37.0125=208.9625(万元)，占收入总额的比重为17 41%(即208.9625万元÷1200万元)。
甲方税后净利润=1200-1051.95-37.0125=111.0375(万元)
乙方应纳税款:
购置商品房时缴纳契税=1000× 3%=30(万元)
租赁业务应纳税款(根据财政部、国家税务总局和住房和城乡建设部共同发布的关于住房租赁市场税收政策调整的通知规定)：
营业税=90×2×3%=5.4(万元)
城建税、教育费附加=5.4×(7%+3%)=0.54(万元)
房产税=90×2×4%=7.2(万元)
印花税=90×2×1%=0. 18(万元)
个人所得税：(90×2-5.4-
0.54-7.2-0 78)×(1-20%)
×10%=13.3344{万元)
综上，乙方租赁业务应纳税款合计=5.4+0.54+7 .2+0.18+13 3344=26.6544(万元)，税收负担率为14.808%(即26.6544万元÷180万元)。考虑购买房产缴纳的契税，则总税负为56.6544万元。
改变促销模式后：
甲方实际售房收入=1000-180-820(万元)
营业税=820×5%=41(万元)
城建税、教育费附加=41×(7%十3%)=4.1(万元)
印花税=820×0.5%=0.41(万元)
土地增值税为52.47万元
具体计算：
收入=820万元
扣除项目金额=41+4.1+600=645 7(万元)
增值额=820-645.1=174.9(万元)
增值额占扣除项目金额的比例=174.9+645.1=27.11%
应纳土地增值税=174.9×30%-645.1×0=52.47(万元)
企业所得税为：
假设无其他纳税调整事项，则：
收入总额=820万元
扣除费用=550+(41+4.1+0.41+52.47)+150=797.98(万元)
应纳税所得额=820-797.98=22.02{万元)
应纳企业所得税=22.02×25%-5.505(万元)
综上，甲方应纳税款总计=41+4.1十0.41+52.47十5.505=103.485(万元)。占收入总额的比重为12.62%(即103.485万元+820万元) 比"现行模式"下(208.9625万元)总体税款减少105.4775万元，税收负担下降率为50.48%(即105.4775万元÷208 9625万元)。
甲方税后净利润=820-797 98-5.505=16.515(万元)，比现行模式下(111.0375万元)减少了94.5225万元，若考虑销售提成奖励因素(假定为收入额的2%)，净减少94.5225-(1000-820)×2%=90.9225(万元)
结论：方案一尽管税收负担率下降，税款绝对额减少，但甲方因收入总额大幅度下降，导致税后净利润急剧减少。因此，单纯从税负和税额方面考虑方案一比现行模式优越，但从整体考虑。方案一不如现行模式，不符合企业追求税后利润最大化的经营目标。
乙方购置商品缴纳契税为820×3%=24.6(万元)，比"现行模式"下少缴契税5.4万元，税收负担率下降了18%(即5.4万元÷30万元)。
[方案二]：对于转租给丙的情形(即转租价格低于回租租金支出额的)，降低现行补充协议中回租租金的支付比例，以降至转租价格与回租租金支出额的差额占原售房价的比例为宜。本案中应以(90-80)÷1000=1%作为补充协议上列明的甲方支付乙方的租金比例标准。但为了维持乙方原有的租金收入水平，必须由甲方、乙方、丙方三方共同签订租赁协议，明确甲方使用乙方房屋12%面积，支付1%标准的租金给乙方，丙方名义使用88%的房屋面积，支付8%标准的租金给乙方或甲方与乙方签订1%标准的回租协议、由甲方担保，乙方与丙方签订8%标准的承租协议：上述无论三方还是两方协议，最终实际承租的丙方应：寻租金直接支付给出租的乙方。为了确保乙方在上述行为中积极予以配合.甲方承诺丙方支付的租金款项可以通过甲方代替收取，甲方仅以往来账户核算该代收款项即可，发票等票据由乙方直接提供给丙方或通过甲方转交给丙方。
对于转租给丁方的情形(即转租价格高于回租租金支出额的)，可由甲方出面，使丁方直接与乙方签订承租协议按9%标准支付给乙方租金，有关票据由乙方直接或通过甲方转交给丁方，甲方单独与丁方签订有关协议。按超过9%标准的现有收费比例即本案中的(120-90) ÷1000=3%向丁方收取，也可签订三方协议。乙方按9%标准收取租金，甲方按3%标准收取管理服务费用。
上述两种情形处理的结果是改变了现行模式下甲方转租业务所涉及税收问题。就本案而言，在此方案下，甲方实际缴纳税款为：
甲方销售商品房应纳税款：
营业税=1000×5%=50(万元)
城建税、教育费附加=50×(7%+3%)=5(万元)
印花税=1000×0.5%=0.5(万元)
土地增值税为105.25万元
具体计算:
收入=1000万元
扣除项目金额=50+5+600=655(万元)
增值额=1000-655=345(万元)
增值额占扣除项目金额的比
例=345/655=52.67%
应纳土地增值税=345×40%-655×5%=138-32.75=105.25(万元)
甲方提供管理服务行为应纳税款：
营业税=(120-90)×5%-1.5(万元)
城建税、教育费附加=1 5×(7%+3%)=0.15(万元)
企业所得税为：
收入总额=1000+30=1030(万元)
扣除费用=550+[(50+5+0.5+105.25)十(1.5+0.15)]+150=862.4(万元)
应纳税所得额=1030-862.4=167.6(万元)
应纳企业所得税=167.6×25%=41.9(万元)
综上，甲方应纳税款总计=(50+5+0 5+105.25)十(1.5+0 15)十47.9=204.3{万元)占收入总额的比重19.83%(即204.3万元÷1030万元)，比现行模式下(208.9625万元)总体税款减少4.6625万元，税收负担率下降了2.23%(即4.6625万元÷208.9625万元)。甲方在方案二下，税后净利润=1030-862.4-41.9=125.7(万元)，比现行模式下(111.0375万元)增加了14.6625万元。
结论：方案二尽管税收负担率下降幅度和税款绝对额减少额均比方案一少，但甲方因收入总额下降小，导致最终税后净利润增加。因此，无论从税负和税额方面考虑，还是从整体考虑，方案二均优于现行模式，符合企业合理降低税负，追求税后利润最大化的经营目标。
操作风险提示：在实际操作时要注意，若采用三方签订协议的方式，如果在接受主管税务机关的税务检查时，容易将丙方通过甲方支付给乙方的部分租金，看作是甲方转租业务收入用于抵冲甲方支付给乙方的回租支出，从而对于丙方直接支付给乙方的部分租金欲再征收一道流转税。可能会引起涉税争议-乙方应纳税款。
购置商品房时缴纳契税=1000×3%=30(万元)
租赁业务应纳税款：
《北京市地方税务局关于修订《北京市地方税务局个人出租房屋管理办法，的通知》(京地税征[2004)181号)第三条规定，个人出租房屋并取得收入，依法应分别申报缴纳以下税费；营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税、个人所得税(以下统称"税费")。该通知第四条规定，"对个人出租房屋应征收的各项税费可选择以下方式计算缴纳：(一)分税种计征方式：按照政策规定，分税种计算缴纳各种税费； (二)综合征收率计征方式：按每一百元应税收入含五元的税额的负担水平统一计算应纳税额，即按实际收入的5%计征"，"对个人出租、转租或再转租行为，本着纳税人自愿和不增加税负的原则，确定分税种计征或按综合征收率计征方式"。
根据上述规定，乙方可以不选择现行模式下的分税种计征方式缴纳各税费，可以采用上述文件第四条中规定的第二种方式即采用综合征收率计征方式缴纳各税费，则方案二模式下，乙方租赁业务取得的收入综合应纳各税费合计=180×5%=9{万元)比现行模式下(26.6544万元)减少了税收支出17.6544万元，税收负担率下降了66.23%(即17.6544万元÷26.6544万元)。
[方案三]：将甲方与乙方签订的商品房销售合同及其补充协议作适当调整，即将现行的由甲方直接向乙方进行"售后回租"改为由甲方相关联的独立经济核算的法人单位--A物业管理公司，接受乙方委托，代乙方租赁房屋，丙方或丁方等实际承租者与A物业管理公司及乙方签订三方协议。如果实际转租收入低于现行模式下甲方按9%标准支付给乙方回租租金支出额时，A物业管理公司在这一经济行为中仅提供无偿的管理服务，不向丙方或丁方等实际承租者收取任何管理费；如果实际转租收入高于现行模式下甲方按9%标准支付给 乙方回租租金支出额时，A物业管理公司在这一经济行为中可比照现行模式下实际承租者的租金支付额，按差额3%标准提供有偿的管理服务，向丙方或丁方等实际承租者收取相应的物业管理费、这两种情形下，只要有关协议明确A物业管理公司代替乙方收取租赁费，即使该租金通过A物业管理公司往来账户核算，也符合现行税法有关规定，因为根据《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》{国税发[1998]277号)及《北京市地方税务局转发《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知，的通》(京地税营[2000]59号)的规定，"物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租的行为，属于营业税'服务业'税目中的'代理'业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃{煤)气费、维修基金、房租不计征营业税……对物业管理企业不征收营业税的代收房租，凭其与代收房租委托方实际房租转交结算发生额认定"。这样就能很好地规避方案二中所涉及的甲方通过往来账户代乙方收取房租，容易被认定为转租业务进而需重复征税的问题。
结论：方案三的税负测算与方案二相同，从操作性、风险的降低等方面来看。比方案二更具优越性。
[方案四]：甲方按促销价销
售给乙方商品房，乙方以初期不善于经营出租为由，免费两年提供商品房给甲方使用，待甲方帮助其运作租赁业务成熟后再收回自行出租经营。两年免费使用期间，除有关费用由甲方或其转租 的第三方负担外，因该房屋产生 的各项税费.由各方按国家有关 规定自行向有关部门缴纳。则在 此情形下，甲方涉及税款为.
甲方实际售房收入=1000-180-820(万元)
营业税=820×5%=41(万元)
城建税、教育费附加=41 ×(7%+3%)=4.1{万元)
印花税=820×0.05%=0.41 (万元)
土地增值税为52.47万元
具体计算
收入=820万元
扣除项目金额=41+4.1+600=645.1{万元)
增值额=820-645.1=174.9(万元)
增值额占扣除项目金额的比例=174.9-645.1=27.11%
应纳地增值税=174.9× 30%一645 1×0=52.47{万元)
转租业务应纳税:
营业税={80+120)×5%=10(万元)
城建税、教育费附加=10× (7%+3%)；1(万元)
印花税=(80+1 20)×0.1%=0.2(万元)
企业所得税为：
假设无其他纳税调整事项，则：
收入总额=820+(80+120)=1020(万元)
扣除费=550+[(41十4.1十0.41+52.47)十(10+1+0.2))/150=809.18(万元)
应纳税所得额=1020-809.18=210.82{万元)
应纳企业所得税=210.82×25%=52.705(万元)
综上，方应纳税款总计=41+4.1十0.41+52.47+10+1十0.2+52.705=161.885(万元)占收入总额的比重为15.87%(161.885万元÷1020万元).比"现行模式"下(208.9625万元)总体税款减少47. 0775万元，税收负担下降率为22.53%(即47.0775万元÷208.9625万元)。
甲方税后净利润=1020-809 78-52.705=158.115(万元)，比现行模式下(111.0375万元)增加了47.0775万元，若考虑销售提成奖励因素(假定为收入额的2%)，净利润增加(1000-820)× 2%=3.6(万元)，总的税后净利润为50.6775万元。
结论：方案四由于税收负担率下降，税款绝对额减少，导致甲方虽收入总额略下降，但税后净利润仍较大幅度地增加。因此，无论从税负和税额方面考虑，还是从整体效益指标评价，方案四比上述所有模式都优越.符合企业追求税后利润最大化的经营目标。
(三)方案选择
根据以上分析，笔者认为，在四个方案中，方案四优于方案三，方案三优于方案二，方案二优于方案一。且无论从税负绝对数和相对数上看，还是从企业税后净利润最大化角度看，方案四均优于现行模式。
