税务机关在核查企业所得税申报资料时，由于职业习惯，往往会对纳税调增项目深入追究、倍加关注，但对纳税调减项目则往往视而不见，甚至有意疏漏。而调减项目的漏报，就意味着企业合法利益受损。这就要求企业办税人员不但要熟悉本企业的纳税调增项目，更应该熟练掌握本企业的纳税调减项目。本文以现行企业所得税法律、法规和规范性文件的规定为依据，结合《小企业会计准则》的相关规定，介绍小企业年度所得税申报纳税调减项目的确认、计量和相关申报表(含附表)的填报方法。文中不涉及减、免税款或抵扣所得税及税前弥补亏损。
企业所得税年度纳税申报的一般操作
企业所得税年度申报时的纳税调整，一般通过以下程序完成：
第一步，填报各类调整项目的附表。企业所得税年度纳税申报表体系，包括申报表的主表和十几份附表，其中涉及小企业应纳税所得额 (以下简称应税所得)纳税调整的，除具有汇总性质的附表三《纳税调整项目明细表》外，还有：(1)附表一 《收入明细表》、附表二《成本费用明细表》;(2)附表五《税收优惠明细表》;(3)附表六《境外所得税抵免计算明细表》;(4)附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》;(5)附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》。
第二步，填列附表三《纳税调整项目明细表》：(1)将以上例举的各附表的加总数过入附表三相关行次的第3或第4列;(2)将未专门设置附表的应调整事项，如职工教育经费跨年扣除这类调整事项，直接填入附表三相关行次的各列。附表三格式见右上表1。
第三步，填列申报表主表。将附表三第55行“合计”的第3列、第4列分别填入主表第14行“加：纳税调整增加额”和第15行“减：纳税调整减少额”，并同时填写第16行至第21行“其中”各项目金额。
不征税收入、减免所得额和减计收入、加计扣除项目
(一)不征税政府补助
不征税政府补助，税法上称为不征税收入。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第七条规定，“关于企业不征税收入管理问题，企业取得的不征税收入，应按照《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)(以下简称《通知》)的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。”据该文件，不征税收入应填报在申报表附表三第14行“不征税收入”对应行次。上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。用于支出形成的费用，填报该表第38行;用于支出形成的资产，填报该表第41行下对应项目。
小企业的不征税收入的纳税调整，应专指会计上已计入损益的不征税收入。此项收入应填报在附表三第14行第4列;“该表第41行下对应项目”，应为与申报表附表九相关的附表三“资产类调整项目”各行，包括第43行“固定资产折旧”、第44行“生产性生物资产折旧”、第46行“无形资产摊销”等。
具体操作时，小企业在收到不征税补助的当年或以后年度，凡会计上按照规定对于该项不征税补助在本年度未计入损益的，则所得税申报时不作纳税调整;收到不征税补助当年或以后年度，会计上按照规定将不征税补助的一部分或者全部确认为收入并计入当年的损益(营业外收入)的，则应按当年确认的收入调减应税所得，即将收入填报在附表三第14行第4列;在填报纳税调减的同时，应以相同金额填报在附表三第38行第1列和第3列，或者填报在附表三第43行至46行第3列，且此前还应将相关数据填报在附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》的相应项目中。
(二)减免所得额
1、国债利息收入等：《企业所得税法》和《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)文件规定，企业持有财政部发行的国债取得的利息收入，免税;证券基金从证券市场中取得的收入，投资者从证券基金分配中取得的收入，证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，均暂免税。因此，企业计税时，上述各项收入已计入当期损益的，应作纳税调减。年度纳税申报时，上述免税收入应分别填写在附表五第2行、第5行，尔后汇总填入附表三第15行第4列。
2、权益性投资收益：居民企业直接投资于其他居民企业取得的权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的权益性投资收益，除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，应确定为免税收入。因此，凡取得上述免税收入并计入当期损益的，应按计入损益的投资收益调减应税所得。年度申报时，该项免税收入应填写在附表五第3行，尔后汇总填入附表三第15行第4列。
3、技术转让收入等。一个纳税年度内，居民企业技术转让所得(指转让收入减去相应成本、费用后的余额，作者注)不超过500万元的，免税;超过500万元的部分，减半征税。因此：(1)居民企业技术转让所得为500万元或不足500万元的，按技术转让所得调减应税所得;(2)所得超过500万元的，应调减所得额=500+(全部转让所得-500)×50%。年度申报时，该项免税收入应填写在附表五第31行，并汇总计入该表第14行，尔后填入附表三第17行第4列。从事国家重点扶持公共基础设施投资经营所得、环保节能节水项目所得等，也有相同情况。
1.成本费用加计扣除：(1)企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按研究费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。(2)企业安置残疾人的，按照支付给残疾人的工资100%加计扣除。(3)企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，按国务院规定办法扣除。
因此，企业计税时，应按照上述规定的比例和方法计算的应加计扣除金额，调减应税所得。纳税申报时，该项加计扣除，应填报在附表五第10、11、12行，并在本表第9行汇总后填报到附表三第39行第4列。
2. 职工教育经费支出的结转扣除：税法规定职工教育经费可按当年税收工资总额的2.5%据实列支(国家另有规定的，从其规定)，超过限额部分可向以后年度结转扣除。据此，附表三第24行“职工教育经费支出”项目：(1)第1列填报当年计入损益的职工教育经费(“应付职工薪酬—职工教育经费”科目贷方发生额合计扣除资本化后的金额)，第2列填报扣除限额、即税收工资总额的2.5%;(2)第1列<第2列时，有以前年度结转扣除额且大于本年第2列减去第1列的差额时，应当按照该差额填报在第4列;有以前年度结转扣除额但小于本年第2列减去第1列的差额时，应当按照以前年度结转扣除额填报到第4列。
3.广告宣传费的结转扣除：附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的第7行和第10行，分别填报企业广告宣传费的应调增金额和应调减金额，其中第7行专门填应调增金额，应根据第1行至第6行金额和相关附注要求算出;第10行“本年扣除的以前年度结转额”则是独立项目，当本年实际扣除额(指符合条件的广告宣传费支出，下同)小于当年扣除限额(营业收入的15%，税法另有规定的，从其规定)且有以前年度结转扣除额时，应按照本年实际扣除额小于当年扣除限额的差额与以前年度结转扣除额两者中较低者，作为“本年扣除的以前年度结转额”，填报在附表八第10行，并据以填报在附表三第27行的第4列。
4.减计收入或减免应税所得：企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产符合国家或行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。因此，符合该项条件的企业，计税时应按当年上述合格产品销售收入的10%调减应税所得。此外，对于符合减免所得额条件的大农业项目，其所得已计入当年损益的，计税时应按免税所得或减税所得额调减应税所得。年度申报时，应将调减项目、金额分别填入表五第6、7、8行和第14行至28行，尔后将附表五第6行、第14行金额分别填入附表三第16行和第17行的第4列。
5.抵扣应税所得：符合条件的创业投资企业，可按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应税所得(调减);当年不足抵扣的，可在以后年度结转抵扣。该事项应在附表五第39行填报，尔后填报在附表三第18行第4列。
会计与税收对收支确认采用不同时点导致的纳税调减
1.应税政府补助：按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定，企业取得的政府补助不符合不征税收入条件的，应计入收到年度的应税所得征税。但是，按照《小企业会计准则》的规定，收到政府补助的当时一般不确认收入，而应当在相关费用发生时或发生后，或者在与其相对应的资产计提折旧、摊销时，一次或分期将补助转入损益(营业外收入)。这样：(1)如果收到补助当年会计上确认的相应收入小于补助全额，或者会计上未确认收入的，则将补助全额或其差额填报附表三第11行“确认为递延收益的政府补助”项目，其中第1列填写会计上确认的收入或0，第2列填报收到的应税政府补助全额，第3列填报第1列与第2列差额的绝对值;(2)在收到政府补助的以后年度，附表三第11行第2列、第3列不填，第1列和第4列填报当年会计上确认的补助收入。 淘税网cntaotax.net
2.开办费：《小企业会计准则》规定：开办费发生时应直接计入筹建期间的管理费用，不纳入费用资本化范畴，按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)文件的规定，企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期亏损，应在生产经营开始时，一次扣除或不低于三年分期摊销。这样，当筹建期间发生的开办费并计入损益时，应调增应税所得;而筹建期结束后按税法规定在税收上摊销开办费时，则应按当年摊销的开办费调减应税所得。该项调减应首先填报在附表九第14行第2、4、6列，该行第1、3、5列填0或不填，在第7列以“‐”号填报调减金额并转入附表三第45行第4列。
3.已实现所得分期确认：《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)文规定，企业在一个纳税年度内发生的债务重组，其股权支付部分的重组所得，占当年应税所得 50%及以上的，可在不超5年的期间均匀计入各年度的应税所得。因此，凡经税务机关核准分年计入应税所得的、而会计上已全部计入当年损益的上述债务重组收益，在取得的当年，应按实际收益与当年应计入应税所得的差额，调减应税所得;以后年度再按税务上每年应分配收益调增应税所得。该项业务调减部分应计入附表三第8行的第4列。
其他
1.视同销售的销售成本：对于会计上不确认收入和成本而税收上作为视同销售确认收入处理的项目，应填入附表一(1)并在附表三第2行第3列调增应税所得，因此也应相应地在附表二(1)第12至15行填列，并将附表二(1)第12行金额过入附表三第21行第4列。
2.外币货币性项目汇率变动损益的纳税调整：《企业所得税法实施条例》第三十九条规定，“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”会计上将汇率变动净损失计入当年损益的，相关外币货币性项目终止确认(含部分终止确认)时应作纳税调减。由于附表三未设相应调整项目，因此以上事项可在附表三第19行和第40行中填报。
3.加速折旧：小企业采用的固定资产折旧年限如果低于税法规定的最低折旧年限，每年申报时应作纳税调增。但当会计上折旧提完后，税收上仍应在税收剩余折旧年限内照计折旧，如此将应作为纳税调减。调减时应先填报附表九第1至6行各列，此后将第1行应调减金额填报到附表三第43行第4列。此外，生物性资产、长期待摊费用、无形资产等与此情况类似。
