2010年10月27日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)，对税务机关检查调增的企业应纳税所得额弥补以前年度亏损的税务处理作了规定。笔者对该公告及以前此类问题涉及的文件做了一番分析比对，现就将有关问题与大家共同探讨。

　　一、公告出台前税务机关对查增应纳税所得额的处理依据

　　《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)第一条规定："对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。在减免税期间查出的问题，属于盈利年度查增所得额部分，对减税企业、单位要按规定补税、罚款，对免税企业、单位可只作罚款处理；属于亏损年度多报亏损的部分，应依照关于纳税人虚报亏损的有关规定进行处理。税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。" 《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)第四条第五款明确规定："查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。"之后发布的《国家税务总局关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》(国税函[2006]1043号)第一条第一款又进一步明确："《通知》第四条(五)中的'查补的应纳税所得额'，应为'查增的应纳税所得额'，是指查增的销售(经营)收入等应税收入额扣减缴纳所得税前相应补缴的有关税金及附加后的余额。"由此可见，在此之前税务机关执行的是查增的应纳税所得额不得弥补以前年度亏损的规定。

　　但是，2008年新《企业所得税法》开始执行后，这些规定是否仍应执行，对此有两种观点。一种观点认为，这些规定未被明文废止，仍应执行。另一种观点认为，《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。因此，纳税人以前年度发生的亏损可以在规定的年限内依法进行弥补。新税法没有对所得的性质进行限制。因此不论是应税所得还是免税所得，也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损。

　　国家税务总局此次在2010年第20号公告中明确查增应纳税所得额可以弥补亏损，这是新税法下，税务总局首次对该问题进行了明确，解决了基层操作的困惑。

　　二、对公告中两个"以前年度"的理解

　　公告第一条："根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。"

　　第一个"以前年度"应该是指检查的所属年度，是个特定的年份，如2010年检查2008年，那么这里的"以前年度"就是指2008年，这点应该毫无疑问 。

　　第二个"凡企业以前年度发生亏损"的"以前年度"和第一个"以前年度"是否是同一概念，是特指检查所属当年还是检查所属年度之前，这里文件中没有写明，易引起歧义。笔者理解应该是指检查所属年度之前，是时间段的概念而不是第一个"以前年度"的特定年份。理由有二，一是该条引用的依据是《企业所得税法》第五条"企业每一纳税年度的收入总额，减除……以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额"，而《企业所得税法》以前年度亏损显然特指当年之前的年度；二是查增应纳税所得额的实质也就是对纳税人当年申报情况的一个调整，不存在第一条"该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损"所说的"税法允许弥补"的概念。

　　所以笔者理解20号公告第一条完整的表述应是:根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，应并入检查所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，凡企业检查所属年度以前发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

　　三、新规定体现了以人为本的税收执法理念

　　公告明确查增应纳税所得额可以弥补亏损对企业而言是一个利好消息，这也反映了税务机关的执法理念从保障税收收入着眼转变为更加注重保护纳税人的合法权益，体现了税务机关以人为本的税收理念。例：某企业2008年度的纳税申报表中，企业自己申报的是亏损110万，2009年应纳税所得50万，弥补以前年度亏损50万，累计可结转以后年度弥补的亏损额60万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得70万。在20号公告出台前税务机关检查调增的应纳税所得不得弥补以前年度亏损，应就检查调增的70万按适用税率补税。根据20号公告，税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后发生盈余10万，就应该对调整后盈余的10万按适用税率补税。显然，新规定对纳税人更为有利。

　　四、允许弥补亏损不等于不予处罚

　　尽管允许查增应纳税所得额弥补亏损对企业来说是个好消息，但那并不等于对纳税人的此类违法行为就不予处罚。20号公告第一条中规定，"对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。" 笔者以为，涉及此类违法行为处罚适用的条款主要有《征管法》第六十三条、第六十四条。如果纳税人的行为涉及偷税的，应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条处罚。如果纳税人的行为不涉及偷税的，检查调增的应纳税所得弥补以前年度亏损后无盈余的，未造成不缴或少缴应纳税款的，应适用《征管法》第六十四条第一款规定处罚；如果纳税人的行为不涉及偷税的，检查调增的应纳税所得弥补以前年度亏损后有盈余的，应适用《征管法》第六十四条第一款规定处罚。

　　五、溯及效力问题

　　公告明确："自 2010年12月1日开始执行。以前(含2008年度之前)没有处理的事项，按本规定执行。"因此，公告对新企业所得税法实施前发生相应事项具有追溯效力，即该公告具有溯及既往的效力，这一点也是值得我们关注的。从法律稳定性的角度出发，法律原则上不具有溯及既往的效力，这是世界上通用的一项法律适用原则。但一般情况下，对当事人有利的法律允许具有溯及既往的效力，这一原则在法学界被称为"从旧兼从轻原则"，因此，20号公告对新企业所得税法实施前发生相应事项具有追溯效力，从保护纳税人权益角度而言具有一定的合理性。