国税发〔2010〕19号
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1、依据国家税务总局公告2015年第22号 国家税务总局关于修改《非居民企业所得税核定征收管理办法》等文件的公告，本法规第九条自2015年6月1日起修改。
2、依据国家税务总局公告2016年第28号 国家税务总局关于修改按经费支出换算收入方式核定非居民企业应纳税所得额计算公式的公告，自2016年5月1日起本法规第四条第三项规定的计算公式修改为：应纳税所得额=本期经费支出额/(1-核定利润率)×核定利润率。
3、根据《国家税务总局关于修改部分税收规范性文件的公告》（国家税务总局公告2018年第31号），第十一条进行修改。
3、根据《国家税务总局关于修改部分税收规范性文件的公告》（国家税务总局公告2018年第31号），第十一条进行修改。
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
为规范非居民企业所得税核定征收工作，税务总局制定了《非居民企业所得税核定征收管理办法》，现印发给你们，请遵照执行。执行中发现的问题请及时反馈税务总局(国际税务司)。
国家税务总局
二〇一〇年二月二十日
非居民企业所得税核定征收管理办法
第一条 为了规范非居民企业所得税核定征收工作，根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)及其实施细则，制定本办法。
第二条 本办法适用于企业所得税法第三条第二款规定的非居民企业，外国企业常驻代表机构企业所得税核定办法按照有关规定办理。
第三条 非居民企业应当按照税收征管法及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。
第四条 非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额。
(一)按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式如下：
应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率
(二)按成本费用核定应纳税所得额：适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式如下：
应纳税所得额=成本费用总额/(1-经税务机关核定的利润率)×经税务机关核定的利润率
(三)按经费支出换算收入核定应纳税所得额：适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式：
应纳税所得额=经费支出总额/(1-经税务机关核定的利润率-营业税税率)×经税务机关核定的利润率
自2016年5月1日起，计算公式修改为：应纳税所得额=本期经费支出额/(1-核定利润率)×核定利润率。
第五条 税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：
(一)从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；
(二)从事管理服务的，利润率为30%-50%；
(三)从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。
税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。
第六条 非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。
第七条 非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入；如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。
第八条 采取核定征收方式征收企业所得税的非居民企业，在中国境内从事适用不同核定利润率的经营活动，并取得应税所得的，应分别核算并适用相应的利润率计算缴纳企业所得税；凡不能分别核算的，应从高适用利润率，计算缴纳企业所得税。
第九条 拟采取核定征收方式的非居民企业应填写《非居民企业所得税征收方式鉴定表》(见附件，以下简称《鉴定表》)，报送主管税务机关。主管税务机关应对企业报送的《鉴定表》的适用行业及所适用的利润率进行审核，并签注意见。
对经审核不符合核定征收条件的非居民企业，主管税务机关应自收到企业提交的《鉴定表》后15个工作日内向其下达《税务事项通知书》，将鉴定结果告知企业。非居民企业未在上述期限内收到《税务事项通知书》的，其征收方式视同已被认可。
第九条修改为：“主管税务机关应及时向非居民企业送达《非居民企业所得税征收方式鉴定表》(见附件，以下简称《鉴定表》)，非居民企业应在收到《鉴定表》后10个工作日内，完成《鉴定表》的填写并送达主管税务机关，主管税务机关在受理《鉴定表》后20个工作日内，完成该项征收方式的确认工作。”
第十条 税务机关发现非居民企业采用核定征收方式计算申报的应纳税所得额不真实，或者明显与其承担的功能风险不相匹配的，有权予以调整。
第十一条 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局和地方税务局可按照本办法第五条规定确定适用的核定利润率幅度，并根据本办法规定制定具体操作规程，报国家税务总局(国际税务司)备案。
第十一条修改为 各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局可按照本办法第五条规定确定适用的核定利润率幅度，并根据本办法规定制定具体操作规程，报国家税务总局(国际税务司)备案。
第十二条 本办法自发布之日起施行。
附件：非居民企业所得税征收方式鉴定表
解读国税发[2010]19号：普华永道发表评论
中国税务当局出台有关非居民企业经中国境内设有机构取得收入的税务新规定
根据中国企业所得税法(简称"税法")的规定，在中国境内设有机构、场所的非居民企业，应就该机构、场所取得的所得缴纳企业所得税。如果该非居民企业所在国与中国签订了避免双重征税协定(简称"税收协定")，且其在华机构、场所按照相应税收协定的规定并未在中国境内构成常设机构的，该非居民企可以豁免缴纳中国企业所得税。
理论上，2008年新税法实施之后，国家税务总局(简称"税总")根据原外商投资企业和外国企业所得税法(简称"旧税法")所颁布的法规性文件应相应失效了。但新税法下有关非居民企业如何确定和计算其在华机构、场所应税所得的法规文件迟迟未出台，因而在实际操作中，地方税务机关和非居民企业只能一直按旧税法的相关规定进行税务处理。
2010年2月20日，税总发布了《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发[2010]19号，以下简称"19号文")。该文明确了非居民企业如何确定和计算归属于其在华机构、场所的应税所得。文件一方面初步奠定了与此相关的所得税政策的基础；另一方面，较之旧税法下的类似法规，19号文有了较大的变化和突破。
19号文的要点
一、确定应纳税所得额的方法
非居民企业应当设置完整、准确的账簿，并按照其所设机构、场所实际履行的功能和承担的风险相匹配的原则，准确计算归属于该机构、场所的利润，进而确定其应纳税所得额(即"据实申报"方式)。
若非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺或其他原因不能准确计算其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额。
从以上公式来看，成本费用核定法应适用于贸易或制造业机构、场所，而经费支出换算法则适用于服务类机构、场所。
二、核定利润率
19号文规定了核定征收方法下不同行业利润率的标准范围。与旧税法下的核定利润率相比，19号文规定的新标准平均提高了5%-20%。现将新旧税法下不同行业的利润率标准比较如下：
省级税务机关可根据当地实际情况，在上述标准的基础上确定当地适用的核定利润率幅度。另外，若税务机关有根据认为非居民企业所设机构、场所的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。因此，上述核定利润率范围实际上并没有明确的上限。
[注一]: 根据国税函[2008]952号文件，非居民企业在中国境内从事国际运输业务的，按其收入总额的5%核定应纳税所得额。
三、机器设备等售后服务所得
19号文规定，非居民企业向中国销售机器设备等货物并同时提供安装、技术指导、监督等售后服务，如果其销售合同中未列明上述售后服务的收费金额或者计价不合理的，主管税务机关可以参照相同或相近业务的计价标准，核定该非居民企业的劳务收入。无参照标准的，税务机关可按不低于货物销售合同总价款10%的标准，确定其劳务收入。
旧税法下也有类似上述的规定，但是核定服务收入的标准仅为货物销售合同总价款的5%。
四、境内外劳务收入的划分
非居民企业只需就在中国境内提供劳务取得的所得缴纳企业所得税，在境外提供的劳务不需缴纳所得税。19号文重申应按劳务发生地原则确认劳务所得来源地。
旧税法下，税总曾发文 [注二] 明确规定，境外咨询企业向中国境内客户提供的咨询服务若同时发生在境内外的，无论其实际境内外劳务的比列如何，划分为中国境内业务收入部分不应低于总收入的60%。现在19号文取消了这类"一刀切"式的划分比例。
同时，19号文规定若税务机关对非居民企业境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求该非居民企业提供与其收入划分有关的真实有效证明。如有需要，税务机关可根据工作量、工作时间、成本费用及其它有关因素重新合理划分其境内外收入。非居民企业不能提供真实有效证明的，其全部劳务收入都可能被核定为境内服务收入并据以征收企业所得税。
[注二]: 即国税发[2000]82号文件
普华永道观察
一、新政策出台的背景和动机
如上所述，非居民在华机构、场所的税收政策在19号文中发生了重要的变化。据观察，我们认为税总主要基于以下几个方面的考虑做出了上述政策调整。
首先，核定利润率标准的提高可以增加政府税收收入，不过我们并不认为这是税总的主要目的。长期以来，由于核定征收办法简单、易操作等特点，大部分非居民企业都乐于直接采用核定征收方式申报其在华机构、场所的应税所得并据以缴纳企业所得税。申报时这些非居民企业也无需向主管税务机关提供太多信息和资料，更重要的是，旧税法下的核定利润率有时甚至低于企业的实际利润率。
税总如今意识到这一政策漏洞并试图让这些非居民企业更为准确地申报其应纳税所得额。因此，税总通过19号文提高了核定利润率标准，以鼓励企业放弃以往直接采用核定征收方式，进而准确核算其应税收入并据实申报缴纳企业所得税。
基于同样的原理，虽然旧税法对境内外咨询劳务收入进行60%/40%的强制划分有利于增加税收收入，但这种"一刀切"的划分方式也不能准确体现非居民企业的实际应纳税所得额。
因此，税总现在重申税法的基本原理，要求非居民企业设置账簿，保存完整有效的记账凭证，按照其在华机构、场所实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确核算其实际利润额。毫无疑问，这与国际惯例以及OECD主张的如何确定和计算常设机构利润的原则是基本一致的。
不过，我们不明白为何19号文要求非居民企业首先证明自身会计账簿不健全，资料残缺或其他原因不能准确计算和据实申报其应纳税所得额，进而要求采用核定办法申报纳税。然后由主管税务机关对其是否适用核定征收方式以及适用的利润率作出审核并签注意见。
二、对非居民企业以及税收征管工作的影响
以上税收政策的变化，无可避免会影响到非居民企业以及各地税务机关的征管工作，例如：
据实申报在实践中可能会遇到操作上的困难。非居民企业可能无法准确核算其在华项目的成本费用，尤其当该非居民企业在中国境内同时进行若干个项目的时候。此外，若某非居民企业同时在中国境内外提供劳务，这时要准确划分与境内外收入配比的成本费用更是困难。这也对税务机关核实境外费用的划分以及如何确定费用划分的合理性带来一定困难。
19号文强调据实申报应考虑在华机构、场所履行的功能和承担的风险，技术上说这是正确的。但是，要准备和保管能够证明该机构、场所承担的功能和风险的分析报告会给非居民企业增加行政负担。同时，中国税务机关也未必有有足够的资源和技术支持去审核这些企业提交的材料。
上文说过，19号文提高了核定利润率的标准范围。如果一个非居民企业继续采用核定征收方式申报纳税，该企业的中国税负可能会增加(当然，在衡量其整体税负时，也应考虑该企业所在国是否允许其对境外税款进行抵免)。
除了提高核定利润率标准外，在各地税务机关有根据认为非居民企业在华机构、场所的实际利润率明显高于上述标准时，19号文还允许税务机关采用高于此标准的利润率核定企业应纳税所得额。这里所谓"有根据"一词应如何理解，以及实践中各地税务机关会如何操作，仍有待明确。
对于那些在中国境内外同时进行咨询业务的非居民企业而言，取消对境内外收入进行60%/40%强制划分无疑是一个好消息。现在这些企业可以根据劳务发生地原则，据实划分境内外收入。当然，他们需要保存合理有效的证明，当划分为境内收入的比例较小时，这一点尤为重要。另一方面，至于各地税务机关是否会接受这一政策性的变化，以及是否出于方便管理和执行的考虑坚持旧税法下的强制划分，仍需拭目以待。
三、其他观察
19号文并没有提及非居民企业在华机构、场所取得所得的营业税处理。我们认为相关的营业税处理并没有发生变化。但是，根据2009年1月1日开始执行的新营业税暂行条例，确定营业税应税收入的原则由"劳务发生地"变为"服务接收方或提供方所在地"(虽然给予了有限的过渡期政策)。
19号文从2010年2月20日开始执行，但并未提及对那些2010年2月20日之前已经开始实施而目前尚未结束的项目应如何处理。我们认为若税总不发文予以明确，很大程度上非居民企业只能根据各地税务机关的要求进行税务处理。
四、我们的建议
19号文的规定，特别是提高核定利润率标准以及境内外服务收入划分的税务处理，都将对非居民企业的整体税务负担及其在中国境内项目的净利润产生直接的影响。现阶段，这些非居民企业可以考虑采取以下措施：
检讨在华项目的申报方式，核定利润率以及境内外收入划分情况；
1、分析19号文对现有项目以及其他潜在项目的净利润可能产生的影响；
2、对项目进行功能和风险分析；
3、对"据实申报"以及"核定征收"两种方式下的税负以及纳税成本进行比较，为以后的项目进行合理筹划；
4、与主管税务机关积极沟通，确认企业目前采用的申报方式是否可以继续适用。
目前，尚不明确各地税务机关对新出台的19号文如何回应与执行，我们将时刻关注这方面的进展并及时与您分享。
解读国税发[2010]19号：非居民企业所得税核定征收管理办法
一、非居民企业所得税核定征收的适用范围
《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发[2010]19号，以下简称19号文)明确了非居民企业所得税核定征收的适用范围仅为《企业所得税法》第三条第二款规定的两种情况：一是非居民企业取得我国境内设立的机构场所的所得；二是非居民企业取得发生在我国境外，但与境内机构场所有实际联系的所得。上述所得由于来源于我国境内，以及虽来源于我国境外但与其所设机构场所有实际联系，依税法规定均须据实向税务机关申报缴纳企业所得税。但实际上由于有些非居民企业因会计账簿核算不健全，会计资料残缺难以查账等情形，无法进行据实申报的，税务机关可依19号文的规定对其采用核定征收的方式。
19号文规定非居民企业在财务核算和税务申报上应按税收征管法及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭的证记账和核算，并按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。而对无法履行规定义务的非居民企业，税务机关可以采用核定征收的方式。但19号文对核定利润率的规定具有一定的刚性，即从事不同行业的非居民企业适用不同的利润率由税务机关进行核定，因此存在较多的自由裁量权的空间，在一定程度上不能真实地反映非居民企业的实际经营水平和盈利状况，如非居民企业的利润率低于核定利润率，则可能会加重其税收负担。从另一面来看，也会迫使一些非居民企业不得不健全自身会计账簿，以达到据实申报企业所得税的要求。
二、非居民企业核定征收企业所得税应注意四个要点
1.非居民企业利润率的确定
确定利润率是合理核定非居民企业所得税的关键。19号文在第五条明确了两点：一是明确税务机关对一般非居民企业的利润率标准。即从事承包工程作业、设计和咨询劳务的利润率为15%～30%；从事管理服务的利润率为30%～50%；从事其他劳务或劳务以外经营活动的利润率不低于15%.二是明确了上述非居民企业的利润率标准并不是固定不变的，当税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额，而不受上述利润率区间的限制。
2.非居民企业所得税核定方式的确定
在确定非居民企业的利润率标准后，还应依据非居民企业会计账簿核算和资料提供可查的程度确定其核定方式。19号文规定非居民企业所得税核定的方式有三种，即接收入总额核定、按成本费用核定及按经费支出换算收入核定，其具体的方法适用的情形也各不相同，具体如下：
(1)接收入总额核定应纳税所得额。此方法主要适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。其应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率。
[例1]某非居民企业A公司在2010年所得额申报时，只能提供其已开具发票的收入金额500万元，由于各种原因该非居民企业无法提供相应的成本费用核算等资料。于是A公司向税务机关申请核定征收，税务机关经审核并确定其按40%的利润率申报缴纳2010年的企业所得税。则A公司2010年应纳所得税额=500×40%×25%=50(万元)。
(2)按成本费用核定应纳税所得额。此方法主要适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。其应纳税所得额=成本费用总额/(1-经税务机关核定的利润率)×经税务机关核定的利润率。
[例2]某非居民企业A公司在2010年所得额申报时，只能提供其已耗费了的成本费用300万元，由于各种原因该非居民企业无法提供相应的收入核算等资料。于是A公司向税务机关申请核定征收，税务机关经审核并确定其按40%的利润率申报缴纳2010年的企业所得税。则A公司2010年应纳所得税额=300÷(1-40%)×40%×23%=50(万元)。
(3)按经费支出换算收入核定应纳税所得额。此方法主要适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。其应纳税所得额=经费支出总额/(1-经税务机关核定的利润率-营业税税率)×经税务机关核定的利润率。
[例3]某非居民企业A公司在2010年所得额申报时，无法提供准确的收入总额和成本费用核算等资料，但经检查公司有支付各项费用，其中支付员工工资及福利费用55万元，物品采购费用80万元，汽车折旧费用8万元，办公室租金12万元，装修费用25万元，通讯费用5万元，业务出差费用15万元，其他费用20万元。于是A公司向税务机关申请核定征收，税务机关经审核并确定其按40%的利润率申报缴纳2010年的企业所得税。则A公司2010年各项费用总额=55+80+8+12+25+5+15+20=220(万元)，应纳所得税额=220÷(1-40%-5%)×40%×25%=40(万元)。
3.特殊收入的确定
(1)销售货物并提供安装劳务的收入合同应分别注明。《企业所得税法》规定非居民企业负有限纳税义务，仅就来源于境内的所得或发生在境外但与境内机构有实际联系的所得缴纳企业所得税。同时《企业所得税法实施条例》也规定，企业销售货物所得的确定是以交易发生地来判断的。如非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，由于其交易发生地在中国境外，则无需缴纳企业所得税。但如果非居民企业在销售机器设备或货物销售的同时还提供了设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，则上述劳务发生在中国境内的，应申报缴纳企业所得税。
19号文此次明确规定，非居民企业在与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同时，如同时还提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务的，须分别注明销售机器设备或货物的金额和提供劳务的金额。如销售合同中未列明所提供劳务的金额或虽有列明但计价不合理的，其主管税务机关可依据交易的实际情况，或参照相同或相近的计价标准核定其所提供劳务收入的金额。如无参照标准，税务机关还可采用以不低于销售货物合同总价款的10%的标准确定非居民企业的劳务收入。因此笔者建议非居民企业如在销售机器设备或销售货物时，一时无法确定提供安装劳务或其他服务劳务金额的，可将销售机器设备或货物的合同与提供劳务的合同分别签订。
(2)境内、境外劳务应准确划分。非居民企业提供劳务取得收入一般存在三种情形：一是劳务全部发生在我国境外，二是劳务全部发生在我国境内，三是劳务部分发生在我国境内、部分发生在我国境外。对取得第一种全部发生在境外的劳务收入，无须缴纳企业所得税；对取得第二种全部发生在境内的劳务收入，应依法申报缴纳企业所得税；对取得第三种在境内外同时发生的劳务收入，19号文规定应由非居民企业自行依实际提供劳务的情况划分申报缴纳相应所得税。
但19号文在给非居民企业自行划分境内外劳务收入权利的同时，也规定了其相应的义务--要求非居民企业应提供真实有效的证明。如税务机关对非居民企业的境内收入划分的合理性和真实性有疑议时，可以要求其提供劳务划分依据等真实有效的证明材料，税务机关还可根据其工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入。如非居民企业不能提供真实有效的证明材料，税务机关将视同其提供的劳务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。
4.从事适用不同核定利润率的经营活动时应分别核算
19号文将非居民企业的核定利润率设定在15%～50%之间。从事其他劳务或劳务以外经营活动的非居民企业与从事承包工程作业、设计和咨询劳务的非居民企业的利润率两者级差为15%，从事承包工程作业、设计和咨询劳务的非居民企业与从事管理服务的非居民企业利润率的级差为35%。为防止非居民企业利用低利润率的项目隐藏高利润率的项目，19号文规定非居民企业在境内如从事适用不同核定利润率的经营活动并取得应税所得的，应分别核算并适用相应的利润率计算缴纳企业所得税；如不能分别核算的，将从高适用利润率，计算缴纳企业所得税。
三、所得税征收方式的鉴定与调整
19号文规定拟采取核定征收方式的非居民企业应填写《非居民企业所得税征收方式鉴定表》，报送主管税务机关。主管税务机关应对企业报送的《鉴定表》的适用行业及所适用的利润率进行审核并签注意见。对经审核不符合核定征收条件的非居民企业，主管税务机关应自收到企业提交的《鉴定表》后15个工作日内向其下达《税务事项通知书》。非居民企业未在上述期限内收到《税务事项通知书》的，其征收方式视同已被认可。同时税务机关如发现非居民企业采用核定征收方式计算申报的应纳税所得额不真实，或者明显与其承担的功能风险不相匹配的，税务机关将有权予以调整。
