最高法院对“明购实贷”税案再审裁定启示录

　　之一：税务机关能否根据实质课税原则独立认定民事法律关系

　　最高人民法院(2018)最高法行申209号《行政裁定书》对一起税务行政再审案件作出“驳回再审申请人的再审申请”的裁定，该案主要内容如下：

　　当年3月20日，自然人甲、乙(亲戚关系)与A公司签订《商品房买卖合同》约定：甲、乙向A公司购买商铺，合同总价款人民币5500万元。付款方式为分三期付款，(3月31日前支付1000万元，6月30日前支付1750万元，12月31日前支付2750万元)。同时约定违约责任，出卖人应在12月30日前将商品房交付给买受人，出卖人逾期交房但未超过30日时，按日向买受人支付已付款万分之0.5的违约金；超过30日，且继续履行合同的，出卖人按实际逾期天数每日向买受人支付已付款万分之0.6的违约金。约定产权登记事项及违约责任(略)。还约定争议处理，协商不成依法向人民法院起诉等条款。A公司将该《商品房买卖合同》送至当地房地产管理中心备案。

　　次年3月18日，A公司以其与甲、乙签订的《商品房买卖合同》无法按合同约定继续履行为由，A公司向市仲裁委员会申请仲裁。次日，市仲裁委员会作出《调解书》，双方达成协议如下：1.解除双方签订的《商品房买卖合同》；2.A公司应于3月21日前返还被申请人甲和乙已付的购房款人民币1000万元。

　　后经查证双方的资金往来情况如下：

　　1.在双方签订《商品房买卖合同》之前，甲和乙转账支付给A公司共计人民币6000万元，签订合同时A公司返还给甲500万元，但乙于当年10月10日又支付给A公司500万元。

　　2.签订《商品房买卖合同》之后，甲和乙陆续收到A公司转入资金共计人民币9328万元，其中甲收回资金人民币4740.5万元(当年5月20日275万元、7月5日275万元、9月5日250万元、10月10日25万元、11月5日250万元、12月5日275万元、次年1月6日275万元、2月11日100万元、13日155.5万元、3月5日260万元、3月19日2600万元)，乙收回资金人民币4587.5万元(具体次数与金额略)，甲和乙收支对抵以签订《商品房买卖合同》时的本金人民币5500万元，多出人民币3328万元。

　　此后，当地纪委和检察院接到举报，对甲和乙与A公司的资金往来进行调查。甲和乙在纪委和检察院的谈话笔录中均承认“甲和乙共借款人民币5500万元给A公司，月利率5%，A公司以商品房作抵押，双方签订《商品房买卖合同》，一年内共收取利息人民币3328万元。解除《商品房买卖合同》时甲和乙收回本金共计人民币5200万元。涉案借款给A公司的本金也是向其他人以不同的利率转借的”。A公司向纪委出具《说明》,表明与甲和乙之间是以房产抵押的融资借款关系。纪委和检察院向A公司负责人的哥哥调查，其陈述上述关系是借款关系而不是购买商品房，证言内容和情节与甲和乙在纪委和检察院的谈话笔录内容基本吻合。随后，纪委将该问题移送当地税务局调查处理。

　　当地税务局稽查局对此案立案调查。甲在接受税务局询问时陈述，其是向A公司购买房产。因为乙的丈夫是公务员担心买商铺没有申报违反规定，就把违约金说成利息。A公司每月按购房款总额的5%支付违约金，甲和乙共收取违约金共计人民币3328万元。甲本人大约收到2100多万元。

　　在履行系列程序后，稽查局最终作出《税务处理决定书》：A公司因项目开发建设需要，与甲和案外人乙(另案处理)达成协议，以A公司部分房产作为抵押向甲和乙合计借款6000万元，月息5%，利息按月支付，期限一年。当年3月20日，甲和乙与A公司签订合同时，两人只同意借给A公司5500万元，双方签订总价为5500万元的商品房买卖合同，并到当地房地产管理中心备案登记。同日，A公司将多余的500万元汇还给乙。次年1月17日，乙因资金周转需要从A公司抽回300万元。次年3月19日即一年放贷期满，甲乙和A公司通过仲裁委员会仲裁解除上述商品房买卖合同，A公司各汇还给甲、乙2600万元，共计5200万元。当年3月20日至次年3月19日，甲累计取得利息收入2140.5万元，未申报缴纳税费。决定由甲补缴纳营业税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，并加收滞纳金。

　　甲对稽查局的处理决定不服，先后申请行政复议、提起行政诉讼，在一审、二审皆维持稽查局的处理决定后，向最高人民法院申请再审。

　　另，一审法院在审理中还查明并认定：关于《〈商品房买卖合同〉的补充条款》(以下简称《补充条款》)真实性问题。该份《补充条款》约定对甲十分有利，但甲在行政程序中没有提供，而是在复议程序即将结束时才提供复印件。为此，稽查局有理由怀疑该份《补充条款》的真实性。庭后，稽查局申请鉴定，但因未取得原件无法鉴定，而房地产管理中心备案材料中也无法查找该《补充条款》。仲裁委员会仲裁调解书内容也没有涉及该《补充条款》而一并解除。从《补充条款》《商品房买卖合同》对违约金的约定可以看出，《补充条款》约定A公司每月应付甲已交纳购房款总额的5%作为违约金，即每月支付给甲、乙人民币275万元，且违约起始时间从签订合同2个月后起算，而《商品房买卖合同》的违约起始时间在签订合同后九个月交付商品房时起算，若逾期交房不超过30日，出卖人按日向买受人支付已付款万分之0.5的违约金，两份合同签约时间前后相差一天，《补充条款》加重对A公司的违约责任，在未经请求人民法院或仲裁机构予以增加违约金的条件下，A公司主动支付大幅高于《商品房买卖合同》约定额度违约金的行为，违反商品房买卖交易习惯。因此，对该份《补充条款》真实性不予认可。甲主张每月收取A公司支付的人民币275万元是依据《补充条款》约定的5%违约金的理由不能成立。

　　仲裁委员会的《调解书》虽具有一定法律效力，但没有确认当事人的违法事实，只是申请人A公司的述称，且有关被申请人甲、乙已付购房款人民币1000万元与实际支付的5500万元不符。......结合甲与A公司资金来往情况，甲在签订《商品房买卖合同》时就付清购房款，却在《商品房买卖合同》中约定今后分三期支付购房款，违反了商品房买卖交易习惯，是一种名为购房实为借贷的行为，符合非典型性抵押担保的借贷关系特征。......为此，甲主张与A公司之间为商品房买卖关系的理由不能成立。

　　最高人民法院经审理后，于2018年12月依法作出裁定：驳回再审申请人陈建伟的再审申请。

　　在最高人民法院的《裁定书》中，就“税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系；对案涉民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款；对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则”三个方面进行了精彩的析法，堪称“税收执法教科书”。

　　笔者以为，这三个问题对纳税人的税法遵从及税务机关的税收执法均具有很大的指导意义，甚至可以作为税收执法的教科书使用。为此，近期将分别就此三个问题向大家进行介绍。

　　启示录之一：税务机关能否根据实质课税原则独立认定民事法律关系

　　【最高人民法院裁定】根据《税收征收管理法》以及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。

　　【税海涛声启示】的确，税务机关作为税收行政部门，主要是对各市场主体的商事行为依法征收税(费)，因此，“一般并不履行认定民事法律关系性质职能”。同时，在一般情形下，税务机关对民事法律关系的认定还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。

　　【最高人民法院裁定】但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。而且，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。

　　【税海涛声启示】但是，由于税收与由民事法律调整的商事活动紧紧相关，在税收法定的前提下，税务机关的征税(稽查)行为必然要涉及对纳税人(商事活动中的当事人)的应税行为性质进行识别和判定，如依据相关税目注释对纳税人的商事行为进行对照，从而确定该行为是否属于各税种的应税项目(收入)以及应当按何种税目及税率征税。

　　可以这样理解，税务机关并非主动对商事活动的主体的民事法律关系进行认定，而是依据行政法律的授权，对征税主体的应税行为依照税法及税收政策进行判别。只是，这种判别，在某种意义上，可能会改变纳税人的商事活动的性质，而这种改变仅只是在征税这一行政行为中的(应税项目及适用税目、税率)改变，并不实质性的改变商事活动当事人的民事法律关系。而且，这种判别也非税务机关的常态化工作，仅是在遇有“纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则”的特殊情形之必要时，方可如此作为。

　　其原因及表现结果为，税法体现量能课税与公平原则，民法强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认(如交易双方自行约定谁为纳税人，而约定的纳税人为税法规定的纳税人之对方)；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认(如合同法规定的租赁期限不得超过二十年；超过二十年的，超过部分无效。但是税法并未明确否认其为租赁服务)。

　　【最高人民法院裁定】因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。

　　【税海涛声启示】税务机关在依法征税(稽查)时，对纳税人(商事活动中的当事人)的应税行为性质进行识别和判定，必须符合事实与税收征收法律规范，特别是对实质民事交易关系的认定(即否定纳税人表面呈现的商事类别而按实质判定应税项目及适用税目、税率)，应当持有确切让人信服之理由，且负举证责任。

　　【最高人民法院裁定】本案的特殊性在于，虽然仲裁委员会相关仲裁文书确认A公司与甲、已协议系《商品房买卖合同》并调解予以解除，但该仲裁由A公司于2014年3月18日申请，次日即3月19日即以调解书结案；且未独立认定任何案件事实。而税务机关已经就其系民间借贷关系的实质认定举证证明：.....因此，案涉《商品房买卖合同》仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性，但该交易行为也符合《中华人民共和国合同法》第一百九十六条规定的借贷合同法律关系。因此，税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定甲、乙与A公司之间实际形成民间借贷法律关系，将甲收取的、A公司支付的除本金以外的2140.5万元认定为民间借贷利息收入，符合事实和法律，即依据纳税人民事交易活动的实质而非表面形式予以征税。(最高院的具体阐述可见《行政裁定书》)

　　【税海涛声启示】商事活动的当事人基于各自利益及原因，联手签订一些名不符实的合同、协议，在实务中常有发生。作为税务机关，依据查明的事实与税收征收法律规范，依法调查并获取确凿、充分的证据后，依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容，自行、独立认定纳税人的应税行为(项目)以及适用的税目、税率，即依据纳税人民事交易活动的实质而非表面形式予以征税，人民法院对税务机关的征税行为应当认可为符合事实和法律，予以维持。以免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则，从而保障国家税收安全。