本案特点:本案涉案企业利用锁定行业利润率的方式，通过内部定价掩盖实际盈利水平，转移利润。税务人员以毛利率分析为起点，通过国内外产品和行业信息调查取证，确认企业转让定价的关联交易行为，再通过精确测算出利润率和组成计税价格，并经过艰苦谈判，让涉案企业按计算调整结果查补税款。本案中，税务人员反避税调查思路和具体方法，有一定的借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

税务稽查人员在数据分析中，发现M实业(厦门)有限公司（以下简称M公司）免税期结束后，利润水平出现了较大下滑，与行业的状况和企业的规模发展情况相背离，存在转移利润嫌疑，故研究确定将其列为税收检查对象。

（二）纳税人基本情况

M公司是L工业（英国）有限公司1995年在厦门设立的外商独资企业，投资商L公司的注册地为英属维尔京群岛，隶属美国L集团。该公司1997年投产，主要从事充气玩具的生产与销售，以及M工业园的开发建设与配套服务。该公司是增值税一般纳税人。执行工业企业会计制度，采用移动加权平均法核算存货，采用平均年限法计提折旧，采用据实列支的方法处理坏帐损失。主要税种为增值税、外商投资企业所得税。企业出口货物适用“免、抵、退税”方法。享受外商投资企业“两免三减”的所得税优惠政策，M公司2000年为第一个获利年度，2002年起所得税减半征收。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

⒈案头分析。M公司采用“进料加工”贸易形式，生产充气玩具和PVC薄膜两大类商品，出口收入占全部收入的97%以上。其中，该公司最主要的产品充气玩具除少量内销外，其余全部销售给香港L贸易公司；PVC 薄膜一部分用于连续生产充气玩具，一部分作为间接出口销售给M塑胶（福建）有限公司和L塑胶（福建）有限公司。自2002年起充气玩具出口收入占公司总收入90%以上。该公司生产品牌为L的系列塑胶玩具，在其母公司的整个经营战略中，L品牌实行全球销售，该公司仅负责上述品牌产品的生产环节，而产品的策划、销售、推广工作则由集团其他公司负责，同时该公司经营所需的流动资金也由集团公司承担。产品从工厂至零售市场间增值空间广阔，如以零售市场的价格倒算，通过协议定价，公司获得的工厂利润仅是产品价值链的一小部份。

M公司采用“进料加工”的贸易形式，生产充气玩具出口收入占全部收入的97%以上。其中，该公司最主要的产品塑胶充气玩具除少量内销外，余下全部销售给香港某家贸易公司。自2002年起，充气玩具出口收入占公司总收入90%以上。该公司生产的塑胶充气玩具具有独立的品牌。其母公司在整个经营战略中，对整个品牌实行全球销售统一销售策略，该公司仅负责产品的生产环节，而产品的策划、销售、推广工作则由集团其他公司负责，同时该公司经营所需的流动资金也由母公司统一调配承担。由于该公司只是其所属集团整个经营链条中的一环，该公司生产经营中所体现的投入和产出是否符合独立企业的业务要求，账上所体现的利润是否合理和客观需要进一步的查证。此外，通过对该公司历年财务资料的审核发现，与公司产销能力持续快速增长相反，公司的销售毛利率逐年下降：1999年玩具出口收入12587万元，销售毛利率16.16%；2000年玩具出口收入51034万元，是1999年出口收入的4.05倍，但销售毛利率下降到5.50%；2002年玩具出口收入93242万元，占收入总额90%，销售毛利率为7.28 % 。1999-2002年的平均利润率仅 3.6% 。远远低于企业可行性研究报告年主营利润716万美元，营业利润率14%的盈利目标，与企业的集团背景、增资扩产态势形成明显的反差。

⒉确定检查重点。结合M实业公司销售收入的产品构成和关联交易类型分析，PVC充气玩具是公司销售收入的最大来源，该项业务全部由香港L贸易公司提供订单并负责境外分销，价格由双方协议确定，不是在市场条件下形成的独立价格，其内部定价将决定M实业公司的账面盈利状况。因此，将调查M实业（厦门）有限公司同香港L贸易公司的关联交易，是否存在压低出口销售价格，转移利润的嫌疑作为此次检查的重点。

根据上述的案头分析，塑胶充气玩具是该公司销售收入的最大来源，而该项业务全部由香港某贸易公司提供订单并负责境外分销，价格由双方协议确定，不是在市场条件下形成的独立价格，其内部定价将决定该公司的账面盈利状况。因此，检查人员将调查该公司同香港某贸易公司的交易，是否存在关联交易行为，是否存在压低出口销售价格，转移利润的嫌疑作为此次检查的重点。

（二）检查具体方法

1．关联关系及关联交易情况的确认

（1）关联关系：香港L贸易公司、L工业（英国）有限公司同属于美国L集团的全资子公司，M实业（厦门）有限公司为L工业（英国）有限公司的全资子公司，根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十二条之规定，M达实业（厦门）有限公司与香港L贸易公司构成关联企业关系。

（2）关联交易情况：2004年度该公司的关联交易主要是购销交易，即该公司主要生产材料系自营进口（通过海关手册），主要的产品充气玩具除少量内销外，其余的通过出口贸易方式全部销售给关联企业香港L贸易公司，2004年出口销售给香港L贸易公司的销售额达RMB163467万元，占其年度销售总额的90%以上。

2．调查是否存在转让定价行为

（1）该公司产品的全球销售情况调查。

为了进一步摸清该公司的经营情况，针对该公司产品的经营特点，检查人员对其产品的海外销售价格进行调查。通过互联网查询，该公司生产的部份塑胶充气玩具在国外主要超市的零售价格如下（出口产品货号码和网站销售产品货号及品牌相同）：

         金额单位：美元

产品国外零售价格最高是国内出口交货价格的7倍，最低是3倍，差距极大；公司的充气玩具产品在北美、欧洲各国的关税税率处于0-6%之间，从出产至零售，产品增值空间广阔，如按零售市场的价格倒算，公司获得的工厂利润仅是产品价值链的一小部份。

以国外零售价格和国内出口交货价两者最小差价3倍为例，根据各国上市公司相关财务资料披露，一般而言，大型企业的研发投入一般不低于销售收入的5％，高科技企业的投入则在10%左右；销售费用的投入根据公司经营领域的不同而不同（如同样实行品牌经营的奶制品行业的销售费用大约为销售收入的15%，而服装行业则在30%左右）；由于该公司经营的产品属一般消费品，因此，如果以研发投入比率按7％（取中间值），销售费用比率按20%（取中间值），关税税率按6%，给零售商的让利按20%计算，直接成本比率33%（占三分之一左右），则该公司产品的整体销售利润率至少在14%[1-(7%+20%+6%+20%+33%)]以上，而该公司2002至2004年账上所体现的销售利润率基本上维持在4%左右的水平，因此，可以说工厂的利润占不到整体利润的十分之一(1×4%/3×14%，注：最终零售价为出厂价的3倍) 。

（2）国内同行业的经营情况调查。为了进一步弄清该公司所处行业的盈利水平，确定该公司合理的利润空间，寻找合适的参照指标，检查人员于2005年10月、12月，先后赴上海、江苏、广州、深圳等地进行外调，取得四家同类型企业2002-2004年的相关财务资料。从取得的财务数据看，上述四家企业的平均销售利润率为3.6%-5.4%，而该公司同期的销售利润率也在4%上下，两者相差很小。显然从销售利润率指标的比较中，无法发现该公司转让定价的明显证据。此时，检查人员考虑到销售毛利率是企业毛收入（即销售收入－生产成本）占销售收入的比率，反映了公司产品或商品销售的初始获利能力，保持一定的毛利率对公司利润实现是相当重要的。而且在一个公开的市场中，由于价格是透明的，因此优势企业的销售毛利率肯定不会低于同业水平，只有这样，企业才能有灵活的定价策略，和较强的竞争优势。于是，检查人员决定应用销售毛利率进行进一步的比较分析。

从收集回来的样本中，其中上海J是M实业公司提供的调查名单内企业，J公司的生产原料，生产工艺和产品与该公司的生产原料，中间产品基本一致（上海的公司生产PVC 薄膜用于出口，而该公司则将PVC 薄膜生产成塑胶充气玩具出口），2002-2004年上海公司的平均销售额14932万元，平均销售毛利率17.13 %，而同期间该公司的平均销售收入为128354万元，平均销售毛利率为8.45％，两者相差较大。此外，通过与该公司同行业其他企业的经营情况比较，2002－2004年期间，该公司的销售毛利水平基本上维持在7%－9%之间，而我们所调查的几家同类行业企业同期间的销售毛利水平基本上在14%－18%之间。这显然与该公司在行业中的地位不符的，也不符合企业独立经营的基本形态。

同时，检查人员进一步分析到，从期间费用看，所调查的四家公司2002年－2004年的管理费用/销售收入比率维持在3%-5%之间，而该公司则维持在4%上下，两者基本相当。但所调查的几家公司2002年－2004年销售费用负担率在2%至7%之间，远高于同期M公司0.3%的负担水平，这说明M公司基本上不负担销售费用。为了使销售毛利率的比较具有相同的前提，检查人员将销售费用因素考虑进去（即假设M公司在自行负担销售费用的前提下，为维持一定的利润率，必须相应提高毛利率），将M公司的毛利率提高为14％左右（销售费用负担率以平均值4.4％为准），还是低于行业平均水平，也是不符合独立企业的定价常理。分析至此，检查人员判断，M公司实际上是利用锁定行业利润率的方式（即将利润率水平维持在行业的平均水平），通过内部定价来掩盖自己的实际盈利水平，并转移利润。

通过以上调查分析，基本可以确定M公司存在通过转让定价，转移利润的重大嫌疑。同时，结合对M公司所属跨国集团的经营策略分析，检查人员认为，该公司存在转移利润的内在动机，理由有三：一是该公司的母公司注册在英属维尔京群岛，而维尔京群岛是传统的避税港；二是M公司所属的跨国集团实行全球经营战略，资金统一调配，大量资金在全球流动，出于资金安全的考虑也会尽量将资金直接留在海外，从该公司的流动资金全部由集团公司核拨可以说明这一点。三是该集团的实际所有人是台湾居民，有可能出于政治上的担心，将利润留在海外。

为此，检查人员正式对M公司发出《纳税事项调整初审意见书》，明确指出M公司存在的问题，并提出初步的调整意见，要求M公司按照合理的销售毛利率调整应税所得。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1．企业不提供相关的定价资料。根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十三条第二款的规定，稽查局局几次向M公司下发了《关于提供与关联企业业务往来有关具体资料的通知》，要求企业举证。M公司一直无法提供税务机关要求提供的其与关联公司之间价格制定合理性的佐证资料，而且不提供其关联公司与无关联关系的第三方进行产品交易的实际交易价格和关联公司的实际赢利情况。但由于新所得税法出台前，税务机关缺乏较强的法律手段要求企业提供相关资料，造成税务机关在收集证据上存在一定的困难。

2．如何确定纳税人的合理利润水平存在争议。M公司认为：相对于其他企业，公司的产品分销由关联企业完成，不需要支付佣金，而在产品出口过程中，佣金是企业销售费用的最主要构成。M公司实际上就是通过较低的定价策略来节省销售费用，因此，未支付佣金是公司销售毛利率低于同行的主要原因之一，公司的实际利润水平并不低，所以公司并没有存在转移利润的情形。因此不认可检查人员的调查结果和调整方案。对此，检查人员明确指出：M公司是该塑胶行业的龙头企业，其在材料采购、产品生产上具有较大的规模经济优势，比如在材料采购中，M公司可以获得比其他企业更多的价格优惠（通过财务分析，该公司至少可以获得1－2%左右的价格优惠）；又比如由于该公司具有较强的生产能力，因此生产成本较其他企业为低（从M公司工资支出占成本的比重可以看出）。因此应当有较强的盈利能力，其体现出来的销售毛利水平和其在行业中的地位极不相称。此外，即使考虑销售费用因素，由于市场上出口代理商的佣金一般不超过出口收入的5%，因此，加上佣金成本，M公司的毛利率水平还是低于行业水平，显然很不合理。至此，M公司无法提出有力的证据和理由支持其观点。此后，通过艰难的谈判，M公司基本同意按合理的销售毛利调整应税所得。经过协商，双方同意按如下方式确定M公司的销售毛利：以几家同业企业2002-2004年平均销售毛利率16.15%、平均成本毛利率19.27%为基准（销售毛利率和成本毛利率有一个基本的换算关系，即毛利＝收入－成本，销售毛利率＝毛利/（毛利＋成本），成本毛利率＝毛利/成本，因此通过销售毛利率换算出成本毛利率），根据M公司基本不存在销售费用负担的实际情况，在衡量企业间的产销规模、经营优势后，扣除一定的销售费用负担率（以所调查几家公司的平均销售费用率4.4％为基准），并考虑到企业在原料采购上的优势（通过测算对毛利率的综合影响率定为0.53%），确定M公司的销售毛利率为12.28%（16.15%－4.4％＋0.53%）、成本毛利率为14 %。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

从调查的情况看，确认M公司涉及的主要关联交易类型为通过压低价格销售货物的方式，将应得的合理利润转移出境，以达到避税的目的。

（二）处理结果

1．调整的法律依据。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条、《外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条的规定，对该企业的应纳税所得额进行相应的调整。

2．调整方法、调整比率的选用。根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十四条及《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》的规定，税务机关可以依照税法的相关规定，确定合理的方法进行纳税调整。

M公司不能提供其与无关联关系的第三方进行产品交易的实际交易价格和关联公司的实际赢利情况，按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平。因此，采用成本加合理的费用和利润的方法对M公司的应纳所得税额进行调整。由于在本案中，企业的成本相对可靠和真实，因此利用成本毛利率来计算调整企业的出口收入，然后再计算出其利润增加额。

3．计算调整结果并补税。

由于已对M公司2002-2003年度实施转让定价税收调整，2004年系跟踪管理年度，因此，此次调整仅针对M公司2004年的出口收入。根据上述的调整方案，经计算可调增该企业2004年利润4010万元，应补企业所得税300万元，具体计算如下：

2004年该企业申报全部销售收入为181147万元，出口香港L贸易公司的收入为163510万元，出口收入占全部销售收入的90.26%，出口产品销售成本为146948万元，年度应纳所得额为1111万元，应纳所得税为833万元，当年度处于所得税减半优惠期，适用的实际所得税率为7.5%。根据上述的调整方案可以确定，该公司2004年度应补所得税额为：

〔1111＋（146948×（1＋14%）－163510）〕×7.5%－833＝300万元。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1．确定调查对象在整个利润形成链条中的地位和作用，是顺利开展转让定价工作的前提和基础。比如在该案中由于受企业未提交有关关联企业再销售价格和盈利资料的限制，对M公司与香港L贸易公司在整个产品经营中的作用、功能分析无法全面展开，不能准确判断关联交易对企业所得额的影响程度，一定程度制约了所得额的调整深度与力度。因此，必须加大对海外相关经济信息的收集力度，建立稳定可靠的情报管道。

2．寻找合理和相对可靠的比较对象，对转让定价谈判的成功和确定相对科学、准确的调整方案具有十分重要的意义。因此，在转让定价调查中确定比较对象应给予高度重视。在对象的选择上应充分考虑到经营方式、生产工艺、生产原料、生产规模、及产品的相似性，尽可能地满足上述的要求。

（二）工作建议

1．加强对转让定价企业的跟踪管理。应建立工作台帐制度，定期了解企业的生产经营情况，一有异常及时介入。

2．加大情报收集工作。建议建立各地区税务机关的情报交流机制，建立企业样本数据库，便于调查人员收集相关的数据。

思考题

1．在转让定价调查中如何确定合理的参照指标？

2．如何加大情报收集力度？

考试练习题

1．在转让定价税收调查中，如何进行纳税调整？

2．企业间的关联关系如何认定？