一、基本案情
    2003年6月，马鞍山市检察机关在对一起举报本市某评估所案件的侦查过程中，发现该单位有偷税的重大嫌疑，为了对偷税事实予以认定，检察机关将此案件转办给马鞍山市地方税务局。
    2003年7月，马鞍山市地税局稽查局根据市局交办，对该评估所进行了检查。经调查取证，1999年该单位经马鞍山市机构编制委员会核发事业单位法人证书，为马鞍山市某局下属事业单位，但财政上无拨入经费，属于自收自支单位，事业编制职工人数11人，聘用临时用工7人，主要从事土地及不动产评估、地籍测量、地产开发业务咨询等中介服务。该单位于1999年在地税机关办理了税务登记，领购了社会服务业发票及租赁业发票。经对发票及报表的初步审核，该单位经营收入主要是收取土地评估费用以及将一部分房产租赁所得，2001年事业收入927600．73元，经营收入20000．00元，利润总额为——107073．53元；2002年事业收入为108451．61元，利润总额为—185029．65元，该单位已据此申报缴纳相关税费及基金，而企业所得税年终申报无纳税调整。   
    2000年底，该单位按照要求进行改制，新成立了某有限责任公司，检查期间，改制过程尚未结束，该评估所并未撤销，形成了目前一套人马、两块牌子的格局。但该单位的经营资质及经营业务按要求从2003年以后逐渐向有限责任公司转移。检查组之前另案对该有限责任公司进行了检查，通过同评估所检查结果的对比，发现两单位由于存在上述特殊关系，其发生的违法行为具有相似性，表现在作案手段上，一方面通过工会账簿或利用往来账目隐瞒收入，一方面通过在费用中多列支出，以达到少缴税款的目的；同时两单位利用这种特殊的关联关系，费用标准重复扣除，造成少缴或少代扣代缴个人所得税。由于这种关联性及违法行为的相似性，笔者将对两单位查处情况并述(该单位均指评估所)。
    二、稽查过程及主要问题
    该单位执行事业单位会计制度，但账册不规范，凭证不健全，报表项目填写不完全，勾稽关系不明显，因此检查人员决定采取详查法及顺查法对该单位的2001年至2002年度会计报表、账簿、记账凭证及有关资料进行了全面、系统、细致地审查。在检查中采取了询问、帐外调查等手段，通过存在的蛛丝马迹，顺藤摸瓜，发现该单位存在如下问题：
    (一)利用工会账簿，隐瞒收入
    检查人员对照该单位报表及发票开具情况，通过对账簿的检查，证实2001年经营收入20000．00元为该单位将一处自有房屋租赁所取得的租赁收入。该单位随后在检查人员要求下，提供了此房产的租赁合同。表面上看该房租收入已按规定提交了税金。然而，检查人员在账簿中发现一个疑点：为什么2002年没有发生租赁收入呢?此项房产难道在2002年“闲置”了?是否该单位还有类似“闲置”的房产?
    于是，检查人员带着疑问对该单位的固定资产账簿进行了耐心细致的盘查，并对其所有房产逐一实地走访。结果不出所料：该单位拥有四处房产，2001年—2002年间除一处用于自身办公用房外，其余全部予以对外租赁，并收取租赁收入，除2001年收取了其中一处房产的租赁所得20000元，已开具租赁业发票外，其他租赁所得在其账簿上未反映，也未缴纳相关税收。
    因此，违法事实显而易见，该单位隐瞒了收取的部分租赁收入，也未予以申报缴纳税款，形成偷税。然而，它采取了何种偷税手段?通过何种偷税行为达到偷税的目的?
    检查人员在对事业支出审查时，发现一笔帐务处理：
    借：事业支出一工会经费  5762．05
    贷：银行存款    5762．05
    检查该记账凭证所附银行转账单，收款人为该评估所工会小组，检查人员查阅了该单位的银行存款日记帐，但其中末发现此收款账号。就此问题，检查人员向会计进行了询问，主办会计对此解释，是由于本单位存在工会组织，此笔支出是汇给该工会的活动经费，收款账号是工会小组在银行开设的独立账号。检查人员判断，该单位在总帐之外，还存在一套工会小组账簿，检查人员于是要求该单位提供工会小组账簿，但遭到负责人和会计种种推托，于是检查人员一方面对该单位负责人进行了耐心细致的说服和宣传工作，另一方面通过银行转账单中提供的工会小组账号，经批准，前往银行进行了查询取证。在事实面前，该单位最终提供了工会小组账簿及凭证。至此，该单位偷税行为和手段浮出水面，2001—2002年间将自有房产出租取得租赁收入64893．00元、办证收取的复印收入188．00元、银行存款利息收入2946．56元计人工会小组收人，未并人该单位总收入或冲减财务费用。可见，该单位利用独立于总帐之外的工会小组账簿隐瞒了收入，偷逃了税款，同时，在其中发放个人补助款33000．00元，未并3．35资薪金所得代扣代缴个人所得税。
    (二)利用往来账户，隐瞒收入
    在往来账簿检查时，检查人员发现该单位2002年收取某交易中心汇人款合计402642．86元，计人“其他应付款——工资”科目并一直挂帐。会计人员对此陈述，收取的款项是本单位职工为市某局下属的交易中心工作，而由交易中心从财政拨款中支付的工资款，因此作为应付款挂帐，待日后支付环应当作为应税收入项目。
    为了弄清此笔款项的来龙去脉，检查人员走访了市某局，向相关人员进行了了解，该交易中心确是市某局下属单位，主要业务是在土地交易时收取土地登记费，为全额拨款单位，开具行政收费收据，由于交易中心没有编制，同时评估所具备相关资质和能力，市某局决定自该评估所职工兼职，代为其办理相关业务，交易中心从财政拨款中，支付评估所职工兼职工资。   
    经过上述调查，该评估所陈述似乎合理，但值得注意的一个问题是：该单位职工为事业编制，按照主管机关安排为其他单位工作，是否算做兼职?其取得的报酬是否和评估所无关，而作为交易中心的工资支出?另外，交易中心以及评估所既然将之作为工资，为何不直接支付，而要通过转账汇人评估所账户?
    检查人员认为，该交易中心没有编制，由评估所职工代其履行职能，交易中心理当支付其报酬。然而一方面，评估所虽然和交易中心同属某局下属单位，但毕竟是两个独立登记的事业单位，评估所职工毕竟不是交易中心编制职工，根本不存在在交易中心领取工资；另一方面，交易中心的职能必须由熟悉相关业务甚至由持有资质的人员来履行，而评估所能满足这方面要求，为其工作实际上就是评估所经营内容的一部分。因此，检查人员认为，该笔收入实际上是凭借其独特的经营资质对外提供中介服务而应取得劳务报酬，应向交易中心开具劳务发票，作为其他业务收入入帐。但是事实上，该单位将此部分劳务收入以工资的名义挂往来帐，掩盖了应税收入的性质，偷逃了相关税款。
    (三)费用列支不合法
    检查组对该单位2001年及2002年报表进行了审查，2001年事业收入927600．73元，经营收入20000．00元，事业支出1109916．53元，申报应纳税所得额—107073．53元；2002年由于大部分经营业务转向有限责任公司，2002年事业收人仅为108451．61元，事业支出为257865．15元，申报应纳税所得额—185029。65元。有限责任公司经营成果也是如此，可以看出，事业支出金额较大是导致该单位亏损的直接原因，于是检查组重点对两个单位的费用支出进行了全面细致的检查，问题凸现，主要违法事实如下：   
    1．该单位2001年在职人数11人，全年在管理费用中发放工资及奖金386967．84元，由于该单位属于法人事业单位，根据国家税务总局《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》（国税发[11999]65号)第八条第(一)项规定，工资允许按照上述事业单位工作人员工资制度规定的总额扣除，按照检查组要求，该单位提供人事局核准的在职职工工资花名册，2001年批准该单位11人工资总额为115378．00元，超标准列支271589．84元。2002年同样按照上述规定超标准列支60845．30元，申报时均未进行调整。   
    2。该单位2001年在事业支出中计提修购基金47257．55元。根据国家税务总局《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》(国税发[1999]65号)第九条第(一)项规定，不得税前扣除，该单位申报时未进行调整。   
    3．该单位2001年在事业支出中支付商业保险公司10名职工人寿保险费合计164366．00元。根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第五十条规定，不得税前扣除。   
    4。该单位2001年在“事业支出——设备购置费”中购置打印机等固定资产合计12300．00元。根据国家税务总局《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》(国税发[1999]65号)第十二条第(一)项规定，事业单位在事业支出中列支的，属于购置固定资产的设备购置费不得税前扣除，该单位申报时未进行调整。
    5。2001年该单位在事业支出中支付印刷费25000．00元，支付劳保费20000．00元，支付汽油费159．00元，仅有记账凭证，其后未附任何票据。《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，不得税前列支，该单位申报时未进行调整。   
    6。该单位在管理费用中计提职业风险金107700．00元。根据安徽省地方税务局《安徽省社会中介机构企业所得税征收管理暂行办法》第四条第(七)项规定，不得在税前扣除，该单位申报时未进行调整。   
    7，由于企业改制，为了使职工有所保障，有限责任公司2002年在管理费用中计提1996年—2002年职工养老保险金396606．09元一直挂帐未缴纳。检查人员认为，一方面由于有限责任公司经改制于2000年底成立，不应当承担以前年度属于评估所应负担的职工养老保险金；另一方面，根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法(国税发[2000]84号)第四十九条规定，纳税人为雇员实际缴纳的职工养老保险，可以扣除，但计提未缴的养老保险金不得扣除。但有限责任公司申报时未进行调整。
    8．该单位2001年缴纳2删年及2001年企业所得税23577．93元，2002年补缴企业所得税16061．49元，均计人“销售税金”，年终冲减事业收入，减少了当年事业结余，申报时未进行调整。
    9．该单位2002年违反《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第七条第(四)项规定，2002年将地税罚款及滞纳金1385．70元在营业税金及附加中列支，申报时未进行调整。
    (四)个人所得税计税依据不足
    该单位和有限责任公司并存，职工在两处取得工资所得，两单位各自减除固定费用后代扣代缴个人所得税。但根据个人所得税法规定，个人在两处取得收入，应当合并总收入后，将与单位已代扣的差额部分自行申报。该单位和有限责任公司利用关联关系，工资、薪金分两处发放，重复扣除费用标准，导致职工少申报缴纳个人所得税。
    两单位在工资、薪金以外发放职工福利费以及为职工向商业保险机构投保返还型商业人寿保险，以及在工会小组账簿中发放的个人非困难补助，未并人当期工资薪金所得，导致个人所得税计税依据不足，少代扣代缴个人所得税。
    三、处理结果
    通过上述审查，该单位2001年应纳税所得额为608973．93元，2002年应纳税所得额为299735．80元，与前述报表利润差距甚远。可以看出，上述问题无论是主观或客观原因，评估所和有限责任公司进行了虚假的纳税申报，存在明显的偷税行为。
    (一)稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对评估所少缴的营业税23386．19元、城建税1637．03元、房产税7787．16元、印花税64．90元、企业所得税278453．72元予以追缴，并对其偷税行为处以偷税数额1倍的罚款。对有限责任公司少缴的营业税6362．50元、企业所得税258727．05元予以追缴，并对其偷税行为处以偷税数额1倍罚款。
    (二)根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对评估所少缴的税款加收滞纳金52696．19元。对有限责任公司少缴的税款加收滞纳金2237。38元。
    (三)根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条及国家税务总局《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则>若干具体问题的通知》规定，对两单位应扣未扣的个人所得税101679.06元，责令两单位补扣，并对其应扣未扣个人所得税的行为；处以少扣0．5倍的罚款。   
    (四)由于评估所偷税手段恶劣，偷税数额较大，已将该评估所移交公安机关立案侦查。   
    四、原因分析   
    众所周知，事业单位由于全额拨款或差额拨款，一般来说应税项目相对较少，并且其带有政府部门的特性，因此，税务部门容易忽视；对它的征管。然而，实际上有些事业单位履行其主管政府部门的相应职能，对外服务项目处于垄断地位，这些部门的服务项目，以从事中介服务较为普遍，例如房产部门的房价评估、建管部门的造价评估等等，这些单位都有诸多收费项目和一定的收入来源，也就发生相应的应税行为。   
    此案中，评估所及有限责任公司的违法行为有多方面原因，所采取的偷税手段多样，在事业单位中具有代表性。   
    (一)工会帐簿未纳入管理。该单位将收取的部分应税收入计人工会帐，此部分未进行纳税申报，造成了少缴营业税、城建税、教育费附加、房产税、印花税及企业所得税，可见，该行为性质上属于私设“小金库”，在主观上具备了偷税动机并造成偷税事实。   
    由于工会组织，类似该单位设立工会账簿的现象在事业单位中也普遍存在。这些事业单位根据工会组织相关文件要求，独立于财务部门总帐之外设立工会小组账簿，独立进行管理。因此，工会账簿一般都由工会掌握，而企业财务人员不对其收支情况控制和核算。 
    那么，是否应当将工会账簿纳入总帐核算范围呢?税法对此尚无明文规定。但可以肯定的是，由于工会账簿独立于总帐之外，税务部门容易忽视对它的检查，使纳税人有可乘之机，造成偷漏税行为的发生。通过此案例可以看出，如此做法容易产生两种违法行为，一是将不开具发票的应税收入直接计人工会账簿，以达到少缴税款的目的：二是工会组织将这些收入款项或者以补助的形式发放现金，或者以疗养、发放物品等形式用作职工福利支出，而往往这些个人支出未计入应税所得，少缴纳个人所得税。
    (二)通过对费用列支中违法行为的分析，主要归纳以下几方面原因：
    1．事业单位会计业务水平不高。对正常的财务处理未按照财务制度和准则进行；帐务处理错误造成利润核算不实。
    2.对税法理解不全面透彻。该单位一方面违反了税法中对税前扣除普遍性规定，例如商业人寿保险、计提职业风险金等；另一方面违反税法针对事业单位及中介机构的特别规定，如：计提修购基金，列支设备购置费等，这些无论出于主客观原因均造成偷税行为。
    3.关联关系存在，容易调节利润。由于评估所改制不彻底，形成了一套人马、两块牌子、新旧企业长期并存的局面，检查中发现两单位费用列支混乱，互相报销或计提费用，造成两单位间可以人为控制利润。
    4，工资福利支出较大。类似该评估所的事业单位不但工资发放比照公务员待遇，而且由于有着固定的收入来源，自收自支，因此福利待遇较好，除工资以外还发放奖金和各类补助，包括为职工购买商业保险等，这样造成了税前超标准列支。由于发放数额较大，对应纳税所得额影响是事业单位费用列支违法行为中值得重视的方面。
    5，部分事业单位遵纪守法意识不强。事业单位会计人员往往认为是政府部门下属单位，有着方方面面的关系而放松在执行税法和会计法上的要求。该单位私设账簿以及在费用中白条列支甚至无凭据列支，不仅违反相关法律，还可能借机发放奖金，少缴个人所得税。
    6、税务机关纳税服务不到位。该单位设立期间，税务人员多次前往检查，未对上述问题予以纳税辅导，同时对改制企业也未进行及时的清算，导致其偷税行为的发生。
    (三)事业单位个人所得税常常扣缴不到位。本案中，该单位由于认识和意识上的不足，仅仅将工资薪金计算缴纳个人所得税，对发放的福利补贴、工会帐中发放的补助以及不属于免税项目的为职工购买的商业保险则末代扣代缴个人所得税，而且数额较大。职工在两处取得的工资薪金，对其个人来说，也未足额申报个人所得税。
    五，对策分析
    第一，应注意调阅其工会账簿，审查其中是否有应税收人未并入总帐申报纳税。同时可以通过检查银行存款账号及其所拥有财产的：清查，判断其是否有额外收入，是否存在“帐外帐”现象。   
    第二，要注意对单位的往来帐款的检查，注意是否有收到的收入挂往来帐的情况，要根据实际调查分析判断此收入款项的性质。   
    第三，对于属于中介机构的事业单位，由于其不发生营业成本，因此要重点审核在事业支出中的列支项目是否合法，比如是否有超支部分未足额申报调整，是否有事业单位不允许列支的项目等等。其中特别要加强对计税工资的审查，这是自收自支事业单位容易偷税的环节。   
    第四，对改制新成立的企业进行及时的检查，对原企业及时的进行清算，查看是否有互相列支费用的现象，防止发生内部转移利润，偷逃企业所得税。第五，注意事业单位为职工购买的商业保险及其他福利待遇是否并入个人所得税计税依据；同时要求企业提供工会账簿，检查其中是否有福利支出应作为个人收入；还要特别注意对类似该单位处于改制过渡期职工取得两处工资收入个人所得税缴纳情况的检查。   
    同时，应加强对事业单位的征管，重点是企业所得税和个人所得税的监管。在日常征管中，一方面应提高纳税服务水平，在税法宣传上应当加大力度，要及时掌握企业动态，对改制企业过程进行监督，并对其进行及时的纳税辅导，提高事业单位纳税意识和水平。一方面税务人员应深人基层调查了解，掌握事业单位财产情况及经营过程，日常工作中，应将工会账簿纳入辅导范围，注意其是否存在帐外收支项目，避免其出现“帐外帐”的情况；对改制企业要登记造册，及时进行清算。