2012年2月6日

　　近日，为配合企事业单位改制重组，财政部和国家税务总局联合下发《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号)，对于企业事业单位改制重组契税政策做出规范，该文件基本延续了财税[2008]175号文件的基本精神，文字也大多类似，但是该文件在很多地方却发生了本质的变化。

　　"划转"起源于90年代

　　笔者记忆中，第一次看到"划转"这个词是在90年代，《财政部关于印发关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定的通知》(财管字[1999]301号)规定："企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移"。

　　财政部这个文件只是对国有资产划转做出定义，但是对非国有资产是否适用于资产划转并没有明确界定。这在90年代非国有经济并不发达的时代倒不是问题，但是在非公有经济已经进入频繁的资本运作时代，问题就比较大了。

　　无偿划转是什么？

　　很明显，在无偿划转中，买方没有支付价款的义务，未构成双务关系，买方也无需对外支付经济利益，也不属于有偿性质，所以不构成合同法中的"买卖合同"关系。

　　无偿划转也不属于投资，因为在投资的情况下，出资方是获得股权作为投资资产的对价，而无偿划转则在很多情况下，无法获得股权作为对价。

　　无创划转在形式上类似是合同法中的"赠与合同"关系，划转当事人双方一致的意思表示才能成立，构成一种合意；划出方必须将财产所有权转给划入方，是转移财产所有权的合同；划入方不必向对方偿付相应代价，构成无偿合同；划入方对划出方并不负有义务，所以是单务合同。因此，笔者认为，在法人制度下，则划转构成不同法人之间的赠与关系。但是从非法人制度角度上看，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，虽然法人所有权发生变化，但是实际控制人一直未发生任何变化。

　　纳税人是单位

　　我国的《契税暂行条例》第一条规定"在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。"

　　很明显，我国契税的纳税人规范为"单位"，对于单位，国家统计局解释规定为："单位是指能以自己的名义拥有资产、发生负债、从事经济活动并与其他实体进行交易的经济实体。"

　　可见，"单位"的概念明显大于"法人"，也就是说，不同法人可以组成一个单位来构成契税的纳税人，尤其在发生企业改制重组时，是否应该更多从"单位"这个角度出发考虑问题？

　　"不征收"变成"免征"

　　和财税[2008]175号文件相比，财税[2012]4号文件对很多业务属性的认定发生变化，比如企业分立、资产划拨等都由原来的"不征收契税"改为"免征契税"，从结果上说并无区别，但是从其属性上却发生了本质变化。因为"不征收契税"是该业务指不属于《契税暂行条例》的征税范围，不应该征收契税。而"免征契税"则是指该业务指虽然属于《契税暂行条例》的征税范围，但是享受契税优惠政策，暂时不征收契税。

　　优惠政策"扩容"？

　　财税[2012]4号文件规定"本通知所称企业、公司是指依照中华人民共和国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。"，因此是否可以推论，文件第8条关于资产划拨的优惠政策也从国有经济扩大到非国有经济？

　　一、企业公司制改造的契税征免界限

　　(一)企业公司制改造免征契税要符合相关条件。

　　1.非公司制企业改造，符合《公司法》相关规定的公司制改建，且改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，才能免征契税。

　　2.公司制改造要考虑两种情形。一是公司制改造必须是企业整体改建。整体改建，是指改建后的企业承继原企业全部权利和义务的改制行为。它不是部份资产的有偿转让，也不是整体转让分公司或支公司。因为按照公司法的规定，分公司和支公司不是企业法人，没有独立的权利和义务，对于这种行为是不能够免征契税的。二是公司制改造，应不改变原企业的投资主体，即企业改制重组过程中投资人名称和出资比例均不发生改变。凡改变上述两项内容的，均属于投资主体发生改变。

　　(二)国有企业特殊契税优惠政策延续

　　为鼓励国有企业改组改制，财税[2012]4号文件延续了财税[2008]175号文件的优惠政策，继续对国有及国有控股企业组建新公司给予契税减免。

　　具体内容是："非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业(公司)在新设公司中所占股份超过50% 的，对新设公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权属，免征契税。国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份超过85% 的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属，免征契税"。

　　需要注意的是：国有及国有控股企业的上述土地，如果属于划拨土地，在投资设立新公司过程中，由国家收回该划拨土地后以出让方式进行投资，不能免征契税。

　　二、公司股权(股份)转让契税征免界限

　　财税[2012]4号文件明确："在股权(股份)转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税"。这一规定的适用范围限于《公司法》规定的有限责任公司(包括普通有限责任公司、一人有限责任公司及国有独资公司)和股份有限公司。

　　三、公司合并契税征免界限

　　财税[2012]4号文件延续了财税[2008]175号文件关于企业合并的免税政策，只是将财税[2008]175号文件的"企业"改为"公司"，排除了"个人独资企业""个人合伙企业"等非公司制企业，表述更准确，减少了争议。

　　财税[2012]4号文件规定，"两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税"。

　　企业需要注意，公司合并必须符合《公司法》及相关法规的规定，且对合并后的公司承受原企业土地、房屋权属，才能享受免征契税。此外，企业合并契税免税政策，只适用于新设企业与被合并企业投资主体完全相同的行为，投资主体不同的合并行为不适用。

　　四、公司分立契税征免界限

　　财税[2012]4号文件延续了财税[2008]175号文件关于企业分立的免税政策，但作了文字表述的调整。一是将财税[2008]175号文件的"企业"改为"公司"，排除了"个人独资企业""个人合伙企业"等非公司制企业，表述更准确一些，减少了争议。二是将财税[2008]175号文件的"不征收契税"改为"免征契税"，表述合法了，减少了文件执行的争议。这是因为，企业分立，土地、房屋权属发生了转移，属于契税征收范围，如果以规范性文件给予优惠，只能是免征，而不是不征收。

　　财税[2012]4号文件规定，"公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税"。

　　提醒企业注意，企业分立免税政策，只适用于新设企业与被分立公司投资主体完全相同的行为，投资主体不同的合并行为，不适用于契税免征的优惠。

　　五、企业出售契税征免界限

　　财税[2012]4号文件，延续了财税[2008]175号文件关于企业出售的免税政策，只是将财税[2008]175号文件的"企业出售"改为"企业整体出售"，解决了企业部分出售、分解出售的契税征免的争议问题。

　　企业整体出售，一是指企业卖给一个纳税人，而不是分解成几块土地卖给两个或两个以上纳税人。二是指企业全部资产的转让，而不是部份资产的有偿转让，也不是整体转让"分公司"、"支公司"及其相关资产的行为。这两类整体出售行为均不能免征契税。

　　财税[2012]4号文件关于企业出售的规定是："国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税"。

　　六、企业破产契税征免界限

　　财税[2012]4号文件，延续了财税[2008]175号文件关于企业破产的免税政策，只是将财税[2008]175号文件的"企业注销、破产"改为"企业破产"，更加合理。"破产"是企业注意原因的一种，删除了"注销"行为免征契税的规定，解决了企业因注销而转让土地房屋契税征免的争议问题。

　　财税[2012]4号文规定："企业依照有关法律、法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税"。

　　需要注意的是：如果破产企业的土地属于划拨土地的，破产清算时由国家收回，承受土地就以出让方式获得，受让方是债权人也要缴契税。

　　七、债权转股权契税征免界限

　　财税[2012]4号文件明确："经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税"。

　　这一条款是对政策性债转股的特殊的优惠政策。不需要经过国务院批准的普通债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，不予免征契税。

　　需要经国务院批准实施的债转股，是政策性债转股，主要依据的是《金融资产管理公司条例》(国务院令第297号)、《国务院办公厅转发国家经贸委财政部人民银行关于进一步做好国有企业债权转股权工作意见的通知》(国办发[2003]8号)和《国务院办公厅转发财政部等部门关于推进和规范国有企业债权转股权工作意见的通知》(国办发[2004]94号)进行的。

　　经国务院批准实施债转股的企业，应当按照《公司法》等有关法律法规的规定，建立现代企业制度。要通过制定公司章程等有关文件明确股东会、董事会、监事会和经理层的权利与义务，形成各负其责、协调运转、有效制衡的公司法人治理结构，并依法设立或变更登记为股份有限公司或有限责任公司。

　　《公司债权转股权登记管理办法》(2011年11月23日国家工商行政管理总局令第57号公布)亦规定，政策性债转股另有规定的，从其规定。

　　八、资产划转契税征免界限

　　财税[2012]4号文件明确："对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税"。

　　根据《关于印发关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定的通知》(财管字〔1999〕301号)规定："企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移"。以及："第五条 凡占有、使用国有资产的部门和企业发生下列产权变动情况的，应按本规定办理企业资产无偿划转手续：1、企业因管理体制、组织形式调整，改变行政隶属关系的；2、国有企业之间无偿兼并；3、企业间国有产权(或国有股权)的无偿划转或置换；4、组建企业集团，理顺集团内部产权关系；5、经国家批准的其他无偿划转行为"。

　　因此，行政性划转，是法定的行为，免征契税是合理的。

　　财税[2012]4号文件同时明确："同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税"。

　　财税[2012]4号文件，延续了财税[2008]175号文件关于资产划转的免税政策，只是将财税[2008]175号文件的"无偿划转"改为"划转"。因为企业资产的"划转"只能是无偿的。资产有偿或视同有偿的"划转"是资产的出售、赠与和交换、买卖等交易行为，对于这些行为契税条例及细则已经做出了明确征税的规定。

　　把握这条政策主要有两点：一是转出与受让企业是否拥有共同的投资者，即其投资主体是否相同；二是该项行为不属于市场的交易行为，转出资产企业与受让资产企业均系单方面行为，转出方并未因此获得相关的经济利益，受让方也并未因此付出相关的经济利益。

　　资产划转的会计处理：

　　根据财政部会计司编《企业会计制度讲解》(2001年)的解释，会计制度对于无偿划转资产的会计处理进行了规范：对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在"资本公积"科目下增设"无偿调入固定资产"、"无偿调出固定资产"等明细科目进行核算。

　　当企业按规定收到无偿调入的固定资产时，会计处理：

　　借：固定资产(按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安装费等，作为调入固定资产的原账面价值)

　　贷：资本公积--无偿调入固定资产(按调入固定资产的原账面价值)

　　银行存款(按发生的运输费、安装费等)

　　当企业按规定无偿调出固定资产时，要按固定资产清理进行处理，具体是：

　　当企业按照有关规定并报经有关部门或董事会批准无偿调出固定资产时，会计处理：

　　借：固定资产清理(按无偿调出固定资产的账面净值)

　　累计折旧(按已提折旧额)

　　固定资产减值准备(按已提固定资产减值准备)

　　贷：固定资产(固定资产原价)

　　若无偿调出时发生清理费的，会计处理

　　借：固定资产清理

　　贷：银行存款

　　当企业按规定无偿调出固定资产时，会计处理：

　　借：资本公积--无偿调出固定资产(按"固定资产清理"科目借方发生净额)

　　贷：固定资产清理

　　从会计处理的规定，可以得出如下结论：

　　一般情况下的资产划转，账务处理为：调出方必须是资产与资本公积同时减少，调入方必须是资产与资本公积同时增加。

　　否则，不能确认为资产划转，不能享受免征契税的政策。

　　九、事业单位改制契税征免界限

　　财税[2012]4号文件，延续了《财政部、国家税务总局关于事业单位改制有关契税政策的通知》(财税[2010]22号)的具体规定："事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。投资主体发生变化的，改制后的企业按照《劳动法》等有关法律法规妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，减半征收契税"。

　　十、其他出让、转让行为的契税征免界限

　　财税[2012]4号文件，明确了出让或国家作价入股，不属于本文件规定免税范围。具体内容是："以出让方式或国家作价出资(入股)方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。

　　本通知所称企业、公司是指依照中华人民共和国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。通知规定不适用于非居民企业。