国家税务总局公告2011年第28号
为公平税负，规范管理，根据《中华人民共和国个人所得税法》、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》(国税发〔1996〕199号)和《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)等规定，现对雇员取得全年一次性奖金并由雇主负担部分税款有关个人所得税计算方法问题公告如下：
一、雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。
二、将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法
(一)雇主为雇员定额负担税款的计算公式：
应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额
(二)雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式：
1.查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数
未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A
2.计算含税全年一次性奖金
应纳税所得额=(未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例)÷(1-不含税级距的适用税率A×雇主负担比例)
三、对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税发〔2005〕9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即：将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B，据以计算税款。计算公式：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B
实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额
四、雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。
本公告自2011年5月1日起施行。
特此公告。
国家税务总局
二〇一一年四月二十八日
分送：各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局。
解读国家税务总局公告2011年第28号：雇主为雇员承担(全年一次性奖金)个人所得税的计算及其税务处理
近期，国家税务总局发布了2011年第28号公告，公布了《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》，于2011年5月1日起已正式实施。公告为公平税负，合理负担，规范个人所得税管理，有效地发挥税收调节收入分配的职能作用，促进社会公平正义与和谐稳定，具有重要意义。
公告主旨在于对雇员取得全年一次性奖金并由雇主负担部分税款有关个人所得税计算方法，具体内容涉及四个方面：
一、进一步明确雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入。
确认了雇主为雇员负担的个人所得税税款，属于雇员取得的应计算扣缴个人所得税的计税所得额。个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，均属工资、薪金所得。由于雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税，雇员取得的部分收入属于不含税工资、薪金所得。因此，雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。
二、进一步明确对不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法。
计算方法分为雇主为雇员定额或全额负担税款、以及雇主为雇员按一定比例负担税款两种情况的计算。
(一)雇主为雇员定额或全额负担税款的计算：
应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额
例1-1：某企业支付给员工钟某当月工资1800元，邹某当月工资2400元。年终一次性奖金为22890元，企业仅对年终一次性奖金负担个人所得税为2000元，换算为含税所得额(应纳税所得额)。
则：
钟某取得的全年一次性奖金应纳税所得额=22890+2000-(2000-1800)=24690(元)
邹某取得的全年一次性奖金应纳税所得额=22890+2000=24890(元)
这里需注意：由于邹某的月工资薪金高于费用扣除标准2000元，因此在计算邹某取得的全年一次性奖金应纳税所得时不考虑费用扣除标准的差额。
邹某当月工资应纳税所得额=2400-2000=400(元)
(二)雇主为雇员按一定比例负担税款的计算：
1.查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数
未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A
2.计算含税全年一次性奖金
应纳税所得额=(未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例)÷(1-不含税级距的适用税率A×雇主负担比例)
例1-2：以上述例1-1所述支付工资及年终一次性奖金金额，企业仅对支付的年终一次性奖金为钟某、邹某各负担60%的个人所得税税款。
换算为含税所得额(应纳税所得额)：
(1)不含税全年一次性奖金22890÷12=1907.50，按照工资薪金个人所得税税率表规定适用10%税率A和25元的速算扣除数A；
(2)含税全年一次性奖金应纳税所得额
钟某=[22890-(2000-1800)-25×60%]÷(1-10%×60%)
=22675÷94%=24122.34(元)
邹某=[22890-25×60%]÷(1-10%×60%)
=22875÷94%=24335.11(元)
这里，由于邹某当月工资薪金已超过现行扣除标准2000元，因此在计算邹某取得的全年一次性奖金应纳税所得时不考虑费用扣除标准的差额。
邹某当月工资应纳税所得额=2400-2000=400(元)
如果当月邹某工资薪金应扣缴税款也由企业负担60%，则：
邹某当月工资薪金应纳税所得额=(2400-2000)÷(1-5%×60%)
=400÷97%=412.37
实务中须要加以区别当月工资薪金与年终一次性奖金进行不含税的换算处理。
三、进一步明确全年一次性奖金应扣缴税款的计算方法。
重申对雇员取得全年一次性奖金，扣缴义务人应按照国税发[2005]9号文件《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》规定计算应扣缴税款。纳税人取得全年一次性奖金，包括年终加薪、年薪和绩效工资，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，既：当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数计算纳税的方法，由扣缴义务人发放时代扣代缴。同时，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，单独作为一个月工资、薪金所得计税办法只允许采用一次。
应扣缴全年一次性奖金个人所得税分两种情况计算：
1.如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
2.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与法定扣除额的差额)×适用税率-速算扣除数
需要注意的是，公式中：“减雇员当月工资薪金所得与法定扣除额的差额”，在上述换算应纳税所得额时，依照公告所例公式对其“差额”已进行扣除。在计算应扣缴个人所得税时，依照公告第三条所例公式：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B
例1-3：以上述例1-2条件，分别计算应扣缴雇员钟某、邹某个人所得税税款，雇主及雇员分别应负担的税额。
应扣缴个人所得税=应纳税所得额÷12，按照工资薪金个人所得税税率表规定适用税率和速算扣除数计算。
由例1-2计算结果，将含税收入除以12的商数，钟某24122.34÷12=2010.20(元)；邹某24335.11÷12=2027.93(元)；按照工资薪金个人所得税税率表规定均适用15%税率B和125速算扣除数B；
计算取得全年一次性奖金应扣缴个人所得税：
钟某=[24122.34×15%-125]=3493.35(元)；
邹某=[24335.11×15%-125]=3525.27(元)
由于邹某当月工资薪金所得高于税法规定的费用扣除额，因此在计算邹某取得的全年一次性奖金应纳税所得时也不考虑费用扣除标准的差额。
邹某当月工资薪金应扣缴的税款=(2400-2000)×5%=20(元)。
企业支付的年终一次性奖金负担的税额为：
钟某=3493.35×60%=2096.01(元)；
邹某=3525.27×60%=2115.17(元)
企业包括应负担的税收的实际支付数额为：
22890×2+2096.01+2115.17=24986.01+25005.17=49991.18(元)；
钟某应负担的税额为：
3493.35-2096.01=1397.34(元)，获得的年终一次性奖金实际收入是(22890-1397.34)=21492.66元；
邹某应负担的税额为：
3525.27-2115.17=1410.10(元)，获得的年终一次性奖金实际收入是(22890-1410.10-75)=21479.90元。
例1-2、1-3会计处理：
借：应付职工薪酬——工资(钟某) 1800
——工资——全年一次性奖金(钟某) 24322.34
应付职工薪酬——工资(邹某) 2400
——工资——全年一次性奖金(邹某) 24335.11
贷：银行存款 45818.83
应缴税费——应缴个人所得税(钟某) 3493.35
应缴税费——应缴个人所得税(邹某) 3545.27
四、明确雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。
本应应由雇员个人负担的全年一次性奖金部分的个人所得税款，由雇主为雇员来负担，属于雇员又额外增加了收入，是雇员个人工资薪金的一部分，也属于企业工资薪金支出。但如果单独作为企业管理费直接列支，则不属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，因此在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
解读国家税务总局公告2011年第28号：解决了个税三大争议问题
国家税务总局2011年28号公告《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》发布,于5月1日起施行。
总局28号公告解决了税、企、个人三方之间长期存在的三大争议问题：
一是解决了雇主为雇员承担全年一次性奖金部分个人所得税的应纳税所得额和应纳税额计算争议问题。
明确了雇主为雇员承担全年一次性奖金部分个人所得税的应纳税所得额的计算方法。
二是解决了雇主为雇员代付部分税款的个人所得与企业支出定性争议问题
明确了雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，是雇员所得，应并入雇员的全年一次性奖金，按照规定方法计征个人所得税。
三是解决了雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款的税前扣除争议
明确了雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。符合工资扣除条件的，可以税前扣除。
一、雇主为雇员承担个人所得税的应纳税所得额和应纳税额计算争议过程分析
我国工资薪金个人所得税是按超额累进税率设计的，一些单位雇主为雇员承担部分或全部个人所得税，对于雇员来说，属于取得了不含税所得，其应代扣的个人所得税额，要由不含税收入，转换含税所得，才能正确计算。
为此，国家税务总局先后出台了：《关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发[1994]089号)、《关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征个人所得税问题的通知》(国税发[1996]199号)、《关于纳税人取得不含税全年一次奖金收入计征个人所得税问题的批复》(国税函[2005]715号)三份文件，对雇主负担工资薪金所得税款和全年一次性奖金个人所得税税款计算程序和方法进行了具体规定。
上述三份文件的都规定了计算雇主承担雇员个人所得税的步骤：
(一)是要计算出个人工资奖金收入对应的含税应纳税所得额；
(二)是要计算出个人工资奖金含税所得对应的适用税率；
(三)是要计算出个人工资奖金金含税所得对应的应纳税款。此税款也是不含税所得对应的应纳税款。
《关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发[1994]089号)规定了代付个人所得税的基本计算公式：
单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。计算公式如下：
(一)应纳税所得额=(不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数)÷(1-税率)
(二)应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
公式(一)中的税率，是指不含税所得按不含税级距(详见所附税率表一、二、三)对应的税率；公式(二)中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。
国税发[1994]089号下发后，对雇主定额承担雇员的个人所得税，以及雇主按一定比例承担雇员的个人所得税如何计算，税务机关与企业、个人三方争议不断。为此，总局在1996年下发了《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》(国税发[1996]199号)
文件明确了：雇主全额为其雇员负担税款的处理，和雇主为其雇员负担部分税款的处理的计算方法。计算方法的争议暂告一段落。
国税发[1996]199号文中规定：
1.雇主为雇员定额负担税款的计算公式：的计算公式是：
应纳税所得额=雇员取得的工资+雇主代雇员负担的税款-费用扣除标准；
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数；
2.雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式的差异：
国税发[1996]199号文中规定的计算公式是：
应纳税所得额=(未含雇主负担的税款的收入额-费用扣除标准-速算扣除数×负担比例)÷(1-税率×负担比例)
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数；
到了2005年，总局下发了：《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)。规定了个人取得全年一次性奖金，要先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
其计算方法是：如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率一速算扣除数
规定刚一出台，雇主为雇员承担个人所得税计算又出现了争议，争议的焦点：
(一)是计算应纳税所得额和代付税额时，公式中有两个“适用税率”和两个“速算扣除数”如何处理？
(二)是计算代付税额时，公式中的还算扣除数是扣一个，是扣十二个？
为解决：“适用税率”和“速算扣除数”的争议问题，总局下发了《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》(国税函[2005]715号)
文件规定了：不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法为：
(一)按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A；
(二)含税的全年一次性奖金收入=(不含税的全年一次性奖金收入-速算扣除数A)÷(1-适用税率A)；
(三)按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B；
(四)应纳税额=含税的全年一次性奖金收入×适用税率B-速算扣除数B。
这一文件，仍然引发了争议，主要是国税函[2005]715号规定的公式中，只规定了雇主全部承担雇员个人所得税的情况，未明确规定雇主部分负担雇员税款的比例处理问题。导致税收征管人员、雇主、雇员三方对“查找相应适用税率(A、B)和“速算扣除数(A、B)”的不同理解。
总局领导过高地估计了基层征管人员、雇主、雇员的数学水平。也可以说是文件没有做到通俗易懂。
为此，总局出台了国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告，即：国家税务总局公告2011年第28号
公告规定了：雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式：
1.查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数
未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A
2.计算含税全年一次性奖金
应纳税所得额=(未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例)÷(1-不含税级距的适用税率A×雇主负担比例)
对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税发[2005]9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即:将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B,据以计算税款。计算公式：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B
实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额
这个公告是否最终解决了代付工资资金的个人所得税计算问题，还有待于实践的检验。
二、雇主为雇员代付部分税款的个人所得与企业支出定性争议问题分析
由于企业会计制度和新准则对雇主承担雇员部分个人所得税计什么科目，没有明确的规定。雇主为雇员代付部分税款，企业有的计入利润分配，有的直接计入管理费用，有的计入职工福利费，也有的企业计入与雇员的工资奖金相同的科目。
国家税务总局28号公告明确了：雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。
也就是明确了：雇主代付的税款，是雇员的所得。
这在一定程度上解决了会计核算问题，即：在税收规定上已经认可代付税款是雇主与雇员之间的协议或合同的关系。在会计核算上应遵循“支付纳税人的净收入由何项目负担，则代付的税款也由何项目负担”的原则，企业应将代付税款与雇员对应的收入相同的会计科目进行会计核算。
三、雇主为雇员承担全年一次性奖金部分个人所得税款的税前扣除争议问题分析
雇主为雇员承担个人所得税，应属于个人应负担的支出，企业所得税的没有允许税前扣除的规定。而国税函[2005]715号更是明确了：“根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除”。单位代付个人所得税税款，只能在企业所得税税后处理。
企业代付个人所得税，实际上是企业多支付的人工成本，计入工资薪金更合理一些。
国家税务总局28号公告对此进行了明确，是法制的进步，也是此公告的亮点。即：“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除”。
这一规定，使得代付个人所得税成为可能。即如果代付的个人所得税符合工资薪金扣除条件，即可税前扣除。
28号公告只是对过去雇主为雇员代付个人所得税有关规定的重复和说明，是对征管机关、雇主、雇员三方的数学知识的普及和教育。在应纳税额的计算方面，对纳税人并没有带来新的变化和影响，并没有减轻了纳税人的个人所得税负担。
考虑到我国目前征管水平，对雇主承担雇员个人所得税，可以规定不允许雇主代付个人所得税，对个人所得税，一律代扣代缴或自行缴纳。所有与代付有关的问题，自然简单解决。这样就不存在还原问题，也不存在复杂的数学计算问题。
总局28号公告，确实解决了一些争议问题。
解读国家税务总局公告2011年第28号：税后年终奖金个税征收最新政策
近日，国家税务总局于发布了《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)，自2011年5月1日起施行。该文件对雇主为雇员支付税后年终奖金的情形作出了新的个税计算方式规定，对雇主实质核算税前税后成本以及雇员实际收入产生了一定了影响。实务中，很多外企给员工承诺的包括年终奖在内的各项收入约定为税后收入，在该28号文实施后，雇员个税计算方式和应纳税额发生了变化。尽管该文件从总体上减轻了雇员个税负担，但企业应对此文件的调整性规定予以足够的重视。
一、原有政策回顾
1、《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》(国税发(1994)089号)。该文件第13条就“关于纳税人一次取得属于数月的奖金或年终加薪、劳动分红的征税问题”作出了相应规定，即：纳税人一次取得属于数月的奖金或年终加薪、劳动分红，一般应将全部奖金或年终加薪、劳动分红同当月份的工资、薪金合并计征个人所得税。但对于合并计算后提高适用税率的，可采取以月份所属奖金或年终加薪、劳动分红加当月份工资、薪金，减去当月份费用扣除标准后的余额为基数确定适用税率，然后，将当月份工资、薪金加上全部奖金或年终加薪、劳动分红，减去当月份费用扣除标准后的余额，按适用税率计算征收个人所得税。对按上述方法计算无应纳税所得额的，免予征税。该文件第14条则就“关于单位或个人为纳税义务人负担税款的计征办法问题”作出了相应规定，即：单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。
2、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》(国税发(1996)第199号)。该文件就雇主全额为其雇员负担税款的处理(按照国税发(1994)089号第14条处理)、雇主为其雇员负担部分税款的处理(负担定额税款或一定比例税款的相应计算方式)、雇主为其雇员负担超过原居住国的税款的税务处理(双重征税及抵免)等几个方面进行了规定。
3、《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发(2005)9号)。该文件就全年一次性奖金的界定(包括年终加薪、年薪、绩效工资等)、计算应纳税额的方式(单独作为一个月，并处以12个月再处理)、使用频次(每年一次)、其他非年终类奖金除外规定、无住所个人纳税等事项作出了相应的规定。
二、新政策解读
——《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)
1、国家税务总局公告2011年第28号明确了雇主负担税款的性质为雇员收入，应并入所得额纳税。雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。
2、国家税务总局公告2011年第28号明确了雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款具体计算公式与方法。主要分四个步骤：Step1，将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额。计算方法区分雇主为雇员定额或全额负担税款、雇主为雇员按一定比例负担税款两种情况。Step2，按照国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)规定的方法计算应扣缴税款。Step3，计算雇员个人应负担的个人所得税款。Step4，计算计入雇员工资、薪金的全年一次性奖金，可以税前扣除的金额。
附：国税发[1996]199号文与国家税务总局公告2011年第28号文中关于雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式的差异：
(1)国税发[1996]199号文：
应纳税所得额=(未含雇主负担的税款的收入额-费用扣除标准-速算扣除数×负担比例)÷(1-税率×负担比例)
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数；
(2)国家税务总局公告2011年第28号文：
应纳税所得额=(未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例)÷(1-不含税级距的适用税率A×雇主负担比例)
按照国税发[2005]9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即:将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B,据以计算税款。计算公式:
应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B
结论：实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额
提炼：依据国家税务总局公告2011年第28号规定，雇主为雇员负担的税额可以抵扣应纳税额。
网上例证：试举一例说明国税发[1996]199号文和国家税务总局公告2011年第28号中关于雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式的应纳税额的差异。
例：张三2011年5月收入不低于费用扣除标准，同月获得全年一次性奖金收入12000元，雇主帮张三负担其工资、薪金所得30%部分的应纳税款，张三5月取得的奖金的应纳税款计算如下：
1、根据国税发[1996]199号文，应纳税额计算如下：
应纳税所得额=(12000-375×30%)÷(1-20%×30%)=12646.28(元)
应纳税额=12646.28×20%-375=2154.26(元)。
2、国家税务总局公告2011年第28号，应纳税额计算如下：
应纳税所得额=(12000-375×30%)÷(1-20%×30%)=12646.28(元)
应纳税额=12646.28×10%-25=1239.63(元)。
在本例中，国家税务总局公告2011年第28号文新规定比国税发[1996]199号文旧规定，应纳税额减少了914.63元。
3、国家税务总局公告2011年第28号明确了在企业所得税前扣除部分仅限于计入工资、薪金的雇主为雇员负担的个人所得税税款。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。根据《企业所得税法》的规定，企业为个人负担的税款属于与取得收入无关的支出，应由个人来负担，不可在税前扣除。但企业为个人负担的个人所得税若符合国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)关于合理工资、薪金的五项规定，则可在企业所得税前据实扣除。
三、企业的应对
1、对发放全年奖金当月财务处理要特别注意。企业对发放全年奖金当月工资应单独纳税。根据国税发(2005)9号文件的规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，计算方法单独适用。纳税人当月的工资不能与该奖金混算，应该单独计算，单独纳税，如果与一次性奖金混在一起计算，降低或提高税率都是不正确的。
2、对为员工承担的个税款在财务会计上作为工资薪金处理。按照国家税务总局公告2011年第28号的规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。这点需要在财务处理时注意。否则，根据国家税务总局公告2011年第28号，凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。
3、妥善安排全年一次性奖金集中发放的时间。由于年终一次性奖金纳税计算方法的调整在一个纳税年度内只能采用一次。所以，企业的股东大会、董事会、薪酬委员会或财务等相关管理机构应制订好工资、薪金制度，按正确的方法计算全年一次性奖金的个人所得税，以减少个人及企业的纳税风险。
4、对雇员超过12万元纳税申报的提醒义务。根据《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》的规定，对年所得12万元以上的，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。虽然该项奖金的个人所得税由雇主负担了部分税款，但该税款的纳税人仍是雇员个人，开具的完税凭证上的纳税人仍为个人，因此，企业有必要提醒个人进行“12万”自行申报时不要忘记由企业为其负担部分税款奖金的申报。
解读国家税务总局公告2011年第28号：雇主负担个税应并入雇员所得
国家税务总局近日发布《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号，以下简称“28号公告”)，明确了企业发放全年一次性奖金时个人所得税处理应注意的问题，自2011年5月1日起施行。
28号公告主要从六个方面作了明确，对规范个人所得税纳税行为，正确计算个人所得税，公平税负有着重要的指导意义。
一、明确雇主负担税款属于雇员增加的收入，应并入所得额纳税。
雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。
二、明确雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款计算公式与计算方法。
雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款的计算主要分四个步骤：
第一步，将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额。
计算方法区分雇主为雇员定额或全额负担税款、雇主为雇员按一定比例负担税款两种情况。
第二步，按照国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)规定的方法计算应扣缴税款。
第三步，计算雇员个人应负担的个人所得税款。
第四步，计算计入雇员工资、薪金的全年一次性奖金，可以税前扣除的金额。
具体计算方法如下：
(一)雇主为雇员定额负担税款的计算公式
应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款-当月工资、薪金低于费用扣除标准的差额。
(二)雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式
1.查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数
未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A.
2.计算含税全年一次性奖金
应纳税所得额=(未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入-当月工资、薪金低于费用扣除标准的差额-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例)÷(1-不含税级距的适用税率A×雇主负担比例)。
对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税发[2005]9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B，据以计算税款。计算公式为：应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B；实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额。
三、可以在企业所得税前扣除的仅限于计入工资、薪金的雇主为雇员负担的个人所得税税款。
28号公告强调雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资、薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。这一原则在国家税务总局《关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》(国税函[2005]715号)第三条早有规定，即根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。虽然《企业所得税法》实施后，该条规定应不再适用，但文件目前并未被作废止处理。同时，根据《企业所得税法》相关性原则，企业为个人负担的税款属于与取得收入无关的支出，应由个人来负担，也不可在税前扣除。考虑到《企业所得税法》对工资扣除已不再有限额控制，企业为个人负担的个人所得税只要符合国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)关于合理工资、薪金的五项规定，均可以在企业所得税前据实扣除，因此，企业为个人负担的个人所得税，如果作为工资、薪金的一部分，可以在企业所得税前扣除。但如果没有作为工资、薪金的一部分而是直接在费用中扣除，则属于与收入无关的支出，不可在税前扣除。
另外，此条规定的原理也应适用于企业为个人负担月工资、薪金个人所得税的情况。
四、个人在进行“12万”自行申报时应注意对企业负担部分的申报。
根据《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》的规定，对年所得12万元以上的，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。虽然该项奖金的个人所得税由雇主负担了部分税款，但该税款的纳税人仍是雇员个人，开具的完税凭证上的纳税人仍为个人，因此，个人进行“12万”自行申报时不要忘记由雇主为其负担部分税款奖金的申报。
五、对发放全年奖金的当月工资应单独纳税。
根据国税发[2005]9号文件的规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，计算方法单独适用。纳税人当月的工资不能与该奖金混算，应该单独计算，单独纳税，如果与一次性奖金混在一起计算，降低或提高税率都是不正确的。
六、该办法一年只能采用一次。
根据国税发[2005]9号文件的规定，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。因此，企业的股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构应制订好工资、薪金制度，按正确的方法计算全年一次性奖金的个人所得税，以减少个人及企业的纳税风险。
