随着房地产开发行业的繁荣，多元化经营的集团企业开始涉足地产业务，这类经济行为中经常涉及到集团企业间土地使用权的转移问题。为了减少在集团内部转让过程中的相关税负，很多企业将类资产的转移筹划成一种投资行为。最近我的一家客户就采用我们的筹划建议，以土地使用权向子公司投资，而正好一个朋友发来消息称，他也有家客户想要进行该方面的运作，并在网上发贴子征求大家意见，可见这种税收筹划行为已经被广泛采用。在实务中，给企业提供筹划方案往往仅是筹划的开始，我们还需要帮助企业分析该筹划行为对其他税种的产生的影响，以及与筹划相关经济行为的账务处理等问题。借此，我们不防举个例子，详细的把在该类筹划中，各方的涉税运作以及账务处理梳理出来以便进行分析。
例：2005年6月某集团股份有限公司A，拟出让取得的土地使用权，对其子公司B房地产开发公司进行投资，该土地使用权账面价值2000万元，经评估后双方确认价值为3000万元。投资前，B公司实收资本1000万元，A公司持有50％，投资前B公司未分配利润－200万元，所有者权益为800万元。A公司长期股权投资中投资成本为500万元，损益调整－100万元，股权投资差额50万元
以此为例，我们展开投资与被投资方相关处理的分析如下：
一、A公司涉税问题及账务处理探讨
（一）A公司涉税分析：
1、营业税 按照财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。并废止了国税发[1993]149号中所称的“但转让该项股权，应按本税目征税”的规定。以此可见，A公司对B公司以土地使用权投资，是不征收营业税的。
2、所得税 按照国税发[2000]118号《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”所以，A公司的该项经济行为应分解成两个业务：一个是按照3000万元的公允价值销售账面价值为2000万元的无形资产；另一方面是，以3000万元的资产对外投资，在这项业务中应该确认资产转让所得1000万元（暂不考虑其他税费）。
3、土地增值税 按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税[1995]48号的规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”本例中A公司属于上述以土地作价入股进行投资的行为，是不需要缴纳该税的。
从上述分析可以看出，通过将这种转移土地使用权的行为筹划成投资，避免了因转让行为而引起的营业税和土地增值税。
（二）A公司会计处理探讨
按照企业会计准则的规定，以土地对外投资应该按照非货币性交易原则确认初始投资成本，即“企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。”在本例中A公司用于投资的土地账面价值为2000万元，所以按照非货币性交易准则，长期股权投资的账面价值为2000万元。会计分录：
借：长期股权投资－投资成本 2000
贷：无形资产－土地 2000
在本例中我们可以看到，A公司对B公司的投资达到了准则要求的权益法核算，所以还应按权益法对长期股权投资进行调整。根据财政部《执行企业会计制度问题解答（二）》中的规定：“企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情况进行会计处理：……初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资--××单位（投资成本）”科目，贷记“资本公积--股权投资准备”科目。本例中A公司对B公司原本就是按照权益法核算的，现在通过土地追加投资后仍然应该按照权益法进行处理。假设B公司接受投资前后除实收资本外，其他权益项目不变。那么：
1、 计算A公司投资后应享的权益
A公司投资后应享受的B公司的权益＝（800+3000）×87.5％＝3325
2、 计算应确认的资本公积
在本例中，追加投资时由于采用了非货币性交易原则，使得A公司投资成本小于应享有B公司的所有者权益份额，产生了股权投资贷方差额。在计算资本公积时，值得关注的是，原投资中股权投资借方差额50万元的处理问题。按照《财政部关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(四)》的规定：“初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积(股权投资准备)”所以，本例中应确认的资本公积为：
应确认资本公积＝3325－2000－（500-100+50）＝875
会计处理为：
借：长期股权投资－投资成本 1000
贷：长期股权投资－股权投资差额 50
长期股权投资－损益调整 75
资本公积－股权投资准备 875
在进行了上述账务处理后，我们可以看到，A企业对B企业的长期股权投资各明细科目变为：
投资成本＝500＋3000＝3500
股权投资差额＝50-50＝0
损益调整＝－（100+75）＝－175（即为：－200×87.5%）
长期股权投资账面余额为＝3500-175＝3325
＝A公司投资后应享受的B公司的权益
在对上述经济行为进行账务处理时，我们注意到，国税发[2000]118号中所称的“对外投资和销售非货币性资产”两项经济业务，在账务处理时仅涉及到了投资业务。对于销售土地使用权，是无需账务处理的，所以必须在当年纳税申报表中做为调整事项，以此确认土地使用权的转让所得。
二、B公司涉税问题及账务处理探讨
（一）B公司涉税分析：
1、契税 首先我认为契税是对房地产产权变动向受让者征收的一种税，这个税种强调的是产权的变动，而不是有没有取得收入，所以契税暂行条例中明确规定：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。包括以土地、房屋权属作价投资、入股；以土地、房屋权属抵债等。”本例B房地产公司应该缴纳契税
2、所得税 对于B企业来说，所得税的问题主要是确定土地的成本问题，是按照评估后的还是评估前的？按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定：“被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”可见本例中B房地产公司是应该以3000万元做为土地的计税成本。
（二）B公司会计处理探讨
B公司接受土地投资，而且该土地在B公司账面已经不再是无形资产而变成开发成本，我们来探讨他的入账价值问题可能会产生不同的看法，按照《企业会计准则－无形资产》的规定：“企业接受投资获得的无形资产，其成本由投资各方确认的价值确定。”可能有人要说，这个不适合B公司，因为开发成本在B公司应该算做是存货的一项内容，那么再看一下《企业会计准则－存货》，该准则亦说：“投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。”但是该准则又明确说明，本准则不适用于因建造合同而形成的在建工程存货，可现其不适用地产企业。由此，该土地的入账依据产生了准则空白，而制度也未明确规定。对此，我认为，尽管两个准则并不能直接适用B公司接受土地投资的行为，但我们仍然可以看到，对“接受投资取得的资产”与“非货币性交易取得的资产”，准则是给予区分的。也就是说，该项交易，从A公司来说是非货币性交易，而从B公司来说却不是。从而，我们不能够将该项资产的入账按照非货币性交易进行处理，该土地的入账价值应该按照“投资各方确认的价值确定”。 从这一点上来说，会计与税法是统一的。
经过以上例题的分析，我们可以看到，一个税收筹划方案，在企业实施的过程中，将由此发生一系列账务和税务问题，做为筹划者必须协助企业妥善处理，才能保证方案的顺利实施。
上篇贴子探讨“取得土地使用权所支付的金额”的含义及构成发出后，有许多网友一起参与了讨论，对此，我在听取大家的意见后，对文章又进行了修改，现把修改后的贴出来，希望再探讨。
探讨“取得土地使用权所支付的金额”的含义及构成
按照《土地增值税暂行条例实施细则》规定，计算土地增值税具体的扣除项目第一项即为取得土地使用权所支付的金额。随后该细则解释：其包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。由于该扣除项目即是5%（10%）房地产开发费用计算扣除的依据之一，又是20%加计扣除的依据，所以探讨其构成就颇具意义。
在我们对一项资产历史成本的理解中，一项资产的入账价值应该是为取得资产而发生的全部给付。那么为取得土地而发生的全部给付包括哪些内容？这些内容是否都属于土地增值税中所说的“为取得土地而支付的金额”呢？进而，这些给付是否都能做为土地增值税的扣除项目进行扣除呢？
与一项土地的转让有关的税负除土地增值税之外，还有另外一个税种，那就是契税。我们可以看到这样的现象，取得土地发生的给付一方面做为取得后转让或者开发后再转让的成本扣除项目，而另一方面，却又是取得时发生契税纳税义务的税基。所以，我们探讨为取得土地而发生的全部给付时，我们有理由先从承受土地使用权而应缴纳的契税的计税依据来看。因为从税法立意来看，为防止纳税人偷逃税款，契税的税基所涵盖的为取得土地而发生的给付应该是最全面的。
根据财政部、国家税务总局《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》财税[2004]134号规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。同时明确的是，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。那么，在土地增值税里的“为取得土地使用权所支付的金额”和契税中的“取得该土地使用权而支付的全部经济利益”是否相同呢？答案是否定的，因为从《土地增值税暂行条例实施细则》第二项扣除项目“开发土地的成本”中可以看到这样的解释，成本包括土地征用及拆迁补偿费，也就是说此项是开发土地的成本，不属于取得土地使用权所支付的金额，但却是涵概在契税的成交价格之中的。由此可见，《土地增值税暂行条例实施细则》扣除项目第一项的含义要狭义一些，此处的立法意义在于，限制炒卖土地不开发即转让的行为。另外也应该看到的是，虽然“承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”有部分项目不在“为取得土地使用权所支付的金额”中扣除，但并不表示他们不能扣除，我认为其是列示在土地增值税扣除项目第二项“开发土地的成本”中了。
但是，做为契税的税基：土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、市政建设配套费、承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益，这些项目在土地增值税计算增值额时是否都能依据充分的扣除呢？首先，企业取得土地时的给付方示我将其分为两种：一种是，直接货币给付，一种是，条件给付。显然，货币形式的给付往往金额和依据都比较确定，如土地出让金由企业向当地财政部门交纳，这个金额往往是确定的，入账依据也是充分的，所以做为扣除项目也是无庸置疑的。而符有条件的给付往往却是复杂的，在此，我们仅对承受者应支付的实物进行一下探讨，因为在实务中这是最常见的。
承受者支付实物以取得土地使用权，最常见的就是以开发的部分房产为代价换取土地的使用权，比如为原土地使用者按置住宅等。我们举个例子说明：
例：甲地产公司征用某社区居民用房，双方约定，甲地产公司征用建房后，建成房产首先用于安置该社区居民。甲地产公司为取得土地使用权支付土地出让金1000万元、契税200万元。除安置居民房屋价值外的开发成本及费用10,000万元（包括安置居民用房产）。安置居民的房产占全部房产的25%。除安置居民以外的房产销售价格30,000万元。
按照此例：甲地产公司安置居民的房产价值
＝30,000/75%×25%=10,000万元
承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益
＝1000＋200＋10,000＝11,200万元
土地增值额＝40,000－11,200－10,000-开发费用等
从上述公式可以看出，做为安置社区居民的住房价值，在计算土地增值税，一方面作为在实际开发成本的一部分，按照成本价值扣除、另一方面在计算为取得土地所给付的实物资产价值时以销售价值扣除。当然在实务操作中，考虑安置居民的住房市场价值并不能简单的通过比例来确定，但该用于安置居民房产的价值仍然是取得土地使用权所不可分剥的代价。
按照上述的分析，虽然土地增值税中的扣除项目第一项“为取得土地使用权所支付的金额”，并不能涵盖取得土地使用权所支付的经济利益，但在取得土地时不管是以货币形式的给付还是以实物等形式的给付，应该都可以在计算土地增值税时进行扣除。但是，我们在确定实物给付的价值时，仍然存在操作上的困难和可裁量性。
在现实工作中，我作为一名地税稽查人员，也确实在2004年上半年碰到了这种情况，当时，一家2002年注册的房地产开发公司，企业所得税归国税管理，它所开发的土地是一家青岛公司以“土地使用权”作为投资投入的，（青岛的这家公司是作为某办事处招商引资项目，引来的一家企业，取得了某一块地皮的开发权，）评估价格要远高于实际支付的土地出让金等，2004年在进行房地产专查时，同事发现了这个情况，因为其开发的项目没有全面竣工，土地增值税无法清算，而省里对土地增值税的预缴也没有出台具体的文件，企业所得税又是归口国税，以及其他非工作因素，也就不了了之了。
