案例：甲乙两公司均为房地产开发企业，系增值税一般纳税人。2016年3月甲公司取得某地块的土地使用权，占地面积20000平方米，购地成本5000万元(土地出让金)，尚未进行开发。2017年2月，甲公司拟以7000万元转让给乙公司。经咨询税务专家后，建议其对该块土地进行前期开发，部分土地开发后再转让。假设甲公司转让前发生成本总额1500万元(增值税税率为6%的勘测设计费300万元和增值税税率为11%的建安工程费1200万元)，转让总价为8500万元。不考虑其他方面的影响，假设甲公司无尚未弥补的亏损，两种方案具体情形如下。
方案一：
甲公司将土地以7000万元转让给乙公司
1.应缴纳的增值税及附加
《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第三条第二款规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
应缴纳增值税=(7000-5000)÷1.05×5%=95.24(万元)；
应缴纳城建税和教育费附加=95.24×(7%+3%+2%)=11.43(万元)。
2.印花税，转让金额为7000万元
应缴纳印花税=7000×0.05%=3.5(万元)。
3.土地增值税
收入总额=7000-95.24=6904.76(万元)，成本扣除额为5000万元，税金扣除额=11.43+3.5=14.93(万元)，扣除额合计5014.93万元，增值额=6904.76-5014.93=1889.83(万元)，增值率=1889.83÷5014.93=37.68%；
应缴纳土地增值税=1889.83×30%=566.95(万元)。
因为该方案是土地直接转让，所以不得享受加计扣除政策。
4.企业所得税
收入总额=7000-95.24=6904.76(万元)，成本扣除额为5000万元，扣除额=11.43+3.5+566.95=581.88(万元)，应纳税所得额=6904.76-5000-581.88=1322.88(万元)；
应缴纳企业所得税=1322.88×25%=330.72(万元)。
方案一共应缴纳各项税费为1007.84万元。
方案二：
甲公司对部分土地开发后再转让
1.应缴纳的增值税及附加
营改增后施工，适用一般计税方法计算缴纳增值税。
转让开发产品产生销项税额=8500÷(1+11%)×11%=842.34(万元)；
土地出让金抵减销项税额=5000÷(1+11%)×11%=495.50(万元)；
开发产品产生进项税额=300÷(1+6%)×6%+1200÷(1+11%)×11%=135.90(元)；
应缴纳增值税=(842.34-495.50-135.90)=210.95(万元)；
应缴纳城建税和教育费附加=210.95×(7%+3%+2%)=25.31(万元)。
2.印花税，转让金额8500万元
应缴纳印花税=8500×0.05%=4.25(万元)。
3.土地增值税
收入总额=8500÷1.11=7657.66(万元)；
成本扣除额=5000÷1.11+300÷1.06+1200÷1.11=5868.60(万元)；
房地产开发成本加计扣除额=5868.60×20%=1173.72(万元)；
房地产开发费用扣除额=5868.60×10%=586.86(万元)；
扣除额为25.31万元，扣除额合计7654.50万元；
增值额=7657.66-7654.50=3.16(万元)；
增值率=3.16÷7654.50=0.04%；
应缴土地增值税=3.16×30%=0.95(万元)。
上述税费的计算，暂不考虑不可加计扣除金额的影响。
4.企业所得税
收入总额=8500÷1.11=7657.66(万元)；
成本扣除额=5000÷1.11+300÷1.06+1200÷1.11=5868.60(万元)；
扣除额=25.31+4.25+0.95=30.51(万元)；
应纳税所得额=7657.66-5868.60-30.51=1758.54(万元)；
应缴纳企业所得税=1758.54×25%=439.64(万元)。
方案二共应缴纳各项税费681.10万元。
结论
通过上述两个方案的比较，得出两点结论：
一是对于甲公司来说，通过合理运作，改变转让方式，转让土地变成了转让开发产品，土地增值税可享受加计扣除的政策，少缴纳各项税费326.74万元；
二是乙公司可抵扣的增值税由原来的95.24元变成了706.44万元(842.34-135.90)，其原因是原来沉淀的土地款抵减销项税额，通过甲公司一般计税的方式，转嫁给了乙公司抵扣增值税。
方案二对于甲乙双方来说，确实是双赢的好方案。对于甲乙公司来说，在实际操作层面上需要一些配合和沟通，也会增加部分操作成本。
(作者单位：立信税务师事务所有限公司南通分公司，南通市国税局第三分局)
