[摘要] 本文从纳税筹划的含义入手，根据房地产开发企业发展的现状，阐述房地产开发企业纳税筹划的必要性，通过列举相关案例，论述房地产开发企业如何进行内部土地增值税纳税筹划，强调树立依法进行纳税筹划的意识。
[关键词] 房地产企业；土地增值税；纳税筹划
1引言
纳税筹划是纳税人依据税法规定(含税收法律、法规以及国家相关税收规定)，通过对筹资、投资和经营活动实现进度的合理安排，达到规避纳税风险、税负相对最小化和经济效益最大化的管理活动。近年来，房地产企业迅猛发展，已成为我国国民经济的重要支柱产业之一，也是国税和地税的纳税大户之一。房地产开发企业开发一个项目往往收入规模相当大，要上缴的各种税金数额巨大。房地产开发企业纳税筹划运用虽然处于尝试阶段，但是作为纳税人的一种理财行为，有必要对企业的税收成本作出计划和安排。企业的纳税筹划应紧密结合自身情况并严格依法进行，做到"合法、合理、全面、具体"，遵循合法性原则、效益性原则、超前性原则、适用性原则、专业性原则。 由于各个企业情况不同，应注意相关法律风险问题。房地产开发企业的纳税筹划，应始终围绕如何实现成本最小化进行，把会计处理作为纳税筹划实现的重要手段，但不是唯一手段。纳税筹划是一种全员行动，不是哪一个部门能单独完成的。财务管理部门应起核心作用，各业务部门要明确各自所担负的责任，在方案的统筹下，各负其责，搞好配合。本文就房地产开发企业土地增值税的纳税筹划加以探讨。
2土地增值税税法相关知识
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。
(1)纳税义务人。土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物(简称转让房地产)并取得收入的单位和个人。
(2)征税范围。土地增值税的征税范围包括：有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权所取得的增值额。
(3)增值额。是指纳税人转让房产所取得的收入扣除土地增值税暂行条例规定扣除项目金额后的余额。
(4)计算增值税扣除项目有：①取得土地使用权所支付的金额；②开发土地的成本费用；③新建房及配套设施的成本、费用；④与转让房地产有关的税金；⑤财政部规定的其他扣除项目(实施细则规定从事房地产开发的纳税人可按①②项规定计算的金额之和加计20%扣除)。
(5)土地增值税的税率。土地增值税税率设计的基本原则是增值多的多征，增值少的少征，无增值不征，对建造普通标准住房的适当照顾(参见表1)。
3土地增值税相关纳税筹划
税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的应就其全部增值额按规定计税。我们可以把20%作为"避税临界点"， 根据避税临界点的税负效应进行纳税筹划。
3.1 利用开发产品定价技巧进行纳税筹划
[例1] 某房地产公司从事普通标准住宅开发，开发一栋普通住宅楼，总面积12 000平方米，每平方米平均售价2000元，总销售收入2 400万元。与其收入有关支出项目有：①土地出让金324万元；②房屋开发成本1100万元；③利息支出100万元，不能提供金融机构借款费用证明；④城建税7%，教育费附加3%，印花税0.05%；⑤当地政府规定房地产开发费用允许扣除比例为10%。
计算该公司应交土地增值税和获利金额：
(1)计算扣除项目金额：①取得土地使用权支付金额324万元；②房地产开发成本1 100万元；③房地产开发费用=(324+1100)×10%=142.40(万元)；④加计20%扣除数=(324+1100)×20%=284.80(万元)；⑤允许扣除相关税金=2400×5%×(1+7%+3%)=132(万元)。允许扣除项目金额合计=324+1 100+142.40+284.80+132=1983.20(万元)。
(2)增值额=2 400(总销售收入)-1983.20(扣除项目金额合计)=416.80(万元)。
(3)增值率=416.80/1983.20×100%=21.02%。
(4)应纳土地增值税=416.80×30%-0=125(万元)。
(5)获利金额=2 400-324-1100-100-132-125=619(万元)。
假设该房地产公司把每平方米售价调低到1 975元，则总销售收入为2370万元，其他数据不变，则：
(1)转让房地产扣除项目金额=1 981.60万元。
(2)增值额=2 370-1981.60=388.40(万元)。
(3)增值率=388.40/1981.60×100%=19.6%。
增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税。
(4)获利金额=2 370-324-1100-100-130.40=715.60(万元)。
降价之后，虽然销售收入减少了30万元，但是由于免征土地增值税，获利金额反而增加了96.60万元。可以看出只要纳税规划得当，低售价也可以高收益。
现在假设销售收入总额为X，建造成本为Y(含土地出让金及开发成本)，房地产开发费用为0.1Y，加计20%扣除额为0.2Y，允许扣除的相关税金为X×5%×(1+7%+3%)=0.055X。当增值率为20%时，售价与建造成本的关系列方程如下：
0.934X=1.56Y
X=1.670 2Y
计算结果说明，当增值税率为20%时，售价与建造成本的比例为1.6702。也就是说在建造普通标准住宅时，如果所定售价与建造成本的比值小于1.6702，就能使增值率小于20%，可以不交土地增值税，我们称1.6702为"免税临界点定价系数"。若想免交土地增值税，可以用"免税临界点定价系数"控制售价。
企业经营的目的在于追求效益，提高房屋售价和减少税负均能提高效益，需要把握的原则是提高售价所带来的收益应大于提高售价而增加的税费支出。
根据条例规定"增值额未超过扣除项目金额50%部分，税率为30%"，所以使提价所带来的收益大于30%就能获利。根据上述计算方法，可以得到高收益最低定价系数为1.82014。 就是把单位售价定在单位建造成本乘以1.820 14以上，企业虽然缴纳土地增值税，但由于销售收入增大，企业仍可以多获利。
[例2]某房地产公司转让房产总收入2 400万元，建造总成本1 500万元，单位建造成本1200元/平方米。
免税临界点定价=1 200×1.670 12=2004(元/平方米)；
高收益最低定价=1 200×1.820 14=2184(元/平方米)。
即建造普通标准住宅售价低于2 004元/平方米，可以免交土地增值税；如果售价高于2184元/平方米，虽然缴纳土地增值税，但是，由于提高售价所带来的销售收入大于所支付的税款，企业增加了所得。
3.2 利用扣除项目金额进行纳税筹划
控制土地增值税税负的关键是控制增值率。上面已经分析了销售额对增值率的影响和控制，下面分析允许扣除项目金额对增值率的影响。
土地增值税的增值率=(营业收入-扣除项目金额)/扣除项目金额
扣除项目金额包括：取得土地使用权所支付的金额、开发成本、开发费用、与转让房地产有关的税金及财政部规定的加计20%扣除数。
开发成本包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套工程费和开发间接费。
开发费用包括：管理费用、销售费用和财务费用(含利息支出)，其允许扣除数为建造成本的10%。
20%的加计扣除其基数也是建造成本。因此上述公式可表示为：
土地增值税的增值率=[营业收入-(1.3×建造成本+税金)]/(1.3×建造成本+税金)
上式中，如果加大建造成本，就会拉动整个"扣除项目金额"增大，扣除项目金额的增大会带动增值率计算公式分子的缩小和分母的增大，从而使增值率的变动呈现乘数效应。
加大扣除项目金额的具体操作方法探讨：
(1)适度加大建造成本法。在市场接受的范围内适当加大公共配套设施的投入，改善环境，提高档次，增加卖点，提高产品竞争能力。投入的成本可以通过提高售价得到补偿， 企业加大了建造成本就等于加大了可扣除项目金额，可扣除项目金额的增幅为建造成本增幅的1.3倍，从而又拉动了增值率的降低。
(2)费用位移法。相关会计制度对企业"管理费用"、"营业费用"、"财务费用"(三项费用)和工程项目的"开发间接费"并没有严格的界定。在实际业务操作中有些费用的列支介于三项费用与开发间接费之间。税法对三项费用的税前扣除标准笼统规定为10%，为纳税筹划提供了较大的空间。例如，我们可以在企业组织结构上向开发项目倾斜，把能划归开发项目的人员尽量划入项目编制，把本应由三项费用开支的费用计入开发间接费，加大了建造总成本，也就提高了扣除项目金额，降低了增值率。
(3)利息扣除法。根据国税发[2006]31号文规定："开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，并能出具从金融机构取得证明文件属于成本对象完工前发生的，应配比计入相关成本对象"。也就是可以将借款费用直接计入开发成本。这样做就以1.3∶1的倍数加大了扣除项目金额，降低了增值额和增值率。
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的允许据实扣除，但最高不能超过同期商业银行贷款利息计算的金额；其他房地产开发费用应按取得土地使用权所支付的金额与开发成本之和的5%比例计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出并提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和10%比例计算扣除。在会计实务中，应计算比较两种方法计算的利息支出数额，选择对企业有利的扣除方法。
3.3 将房地产开发与销售分离，成立销售公司
财税[2003]16号文件关于营业税计税营业额的税前减除，引起了房地产业销售方式的变化。通过设立销售公司能够加强对营销业务的管理，根据财税[2003]16号文相关规定，不会重复缴纳营业税。同时还可以将土地增值额一分为二，从而降低增值额和增值率，达到不交土地增值税或者少交土地增值税的目的。由于设立销售公司，多了一道销售环节，从而增加了广告费、业务宣传费等税前扣除额，减少了应纳税所得额，降低了税负。根据相关规定，房地产开发企业要按预售房款的一定比例预交企业所得税，但并没有要求房地产销售公司预交所得税。因此，设立销售公司可以递延缴纳企业所得税。
4小结
综上所述，随着社会的发展进步，各项法律制度会越来越健全，执法的力度也会越来越强，迫切需要房地产开发企业自身练好内功，树立纳税筹划的意识，一方面企业可以提高经济效益， 另一方面会促进税务机关相应地完善税制，堵塞税收法律、法规中的漏洞，促使税务工作和纳税筹划步入一个良性发展的轨道。
