一、背景
增值税作为我国第一大税种，贯穿着我们生活的方方面面。随着增值税的深化改革，我国不断下调增值税税率，由此也在日常经济活动中引发了一些分歧。
根据中国裁判文书网一则判例，2018年2月，安徽省芜湖市的胡女士与某房地产开发企业签订了《商品房买卖合同》一份，约定购买商品房一套，建筑面积167.93平方米，房屋价款按建筑面积计算，每平方米9804.00元，增值税税率为11%，面积差异时依约定的单价相应调整房屋总价。
交房时，房屋实测面积为168.51平方米，胡女士按约支付了全部购房款，总金额为1,652,072.00(168.51㎡×9804.00元/㎡)元。因国家分别于2018年5月、2019年4月两次下调增值税税率，“销售不动产”的税率降至9%。
2019年9月，开发商向胡女士开具了增值税发票，税率为9%，税额为136,409.00元，价税合计1,652,072.00元，即房屋总价未因税率的下调而变化。后胡女士起诉该开发商，请求退还税款29,767.00元，2020年4月经法院审理，驳回了胡女士的诉讼请求。那么法院驳回胡女士诉讼请求的内在法理是什么呢？接下来，我们走进判例，从法的角度出发进行分析。
二、法理分析
(一)案情
1、原告的诉求
原告(胡女士)的诉求请求为判令被告(开发商)退还税款29,767.00元 ，理由为其与开发商签订的《芜湖市商品房买卖合同》，约定房屋单价为每平方米9,804.00元,总价1,646,386.00元(含11%增值税)。但交房时开发商开具了税率为9%增值税发票。
胡女士认为合同约定的税率为11%，开发商开具9%的增值税发票属于违约，开发商随意提高房价来逃避退还税差的责任。双方协商未果后，胡女士提起诉讼。
2、法院的判决
法院认为：胡女士与开发商签订《商品房买卖合同》时，双方约定的每平方米9804元价格为含税价，不因增值税税率降低而降低，也不因增值税税率的提高而提高。依据如下：
首先，增值税的纳税义务人为开发商，增值税的调整系纳税义务人的税负，和双方约定的房屋总价款并无直接关联。
其次，《商品房买卖合同》双方明确约定了买卖房屋的单价和总价，此外双方又约定面积差异时依约定的单价相应调整房屋总价，并未约定降税降价、增税增价，另国家在调整增值税税率时也未规定降税降价。
最后，国家进行税制改革的目的，是为应对经济下行压力、减少重复征税、优化经济结构，直接目的是给企业减轻税负，激发企业活力。
原告以增值税下降2%为由，要求被告返还2%税款的请求既无法律规定也无合同约定，故驳回原告胡女士的诉讼请求。
(二)分析
法院作出驳回原告判决的关键点在于：1、增值税纳税义务人为开发商，而非购房者；2、合同明确约定了买卖房屋的单价和总价，即合同固定了房屋的总价款，增值税税率的调整不影响价款。
此类纠纷属于合同纠纷，胡女士与开发商签订的合同为合法有效合同，根据《中华人民共和国合同法》第六十条规定，当事人应当按照约定全面履行自己的义务。
也就是说，合同如何约定为官司胜败的关键点。
胡女士与开发商签订的《商品房买卖合同》，约定购买商品房一套，合同明确约定了买卖房屋的单价、总价及计价方式，并明确面积差异时依约定的单价相应调整房屋总价。
交房后房屋实测面积为168.75平方米，房屋总价依据合同规定的单价调整为1,652,072.00元。胡女士应按合同规定依约支付房屋价款1,652,072.00元。
另外，胡女士提出合同中明确约定了11%的增值税税率，开发商开出9%的发票属于违反合同约定。
那么是这样吗？
首先，税率的变化是由于国家政策的调整。
其次，原被告双方通过合同约定了房屋的单价和总价，即固定了房屋总价，合同基于当时的增值税政策，约定了11%的增值税税率，但并没有降税降价的明确约定，开发商是否缴税、缴税的具体金额对房屋总价款不产生影响。
所以，开发商开出9%的增值税发票不属于违反合同约定。
(三)法理与情理
本案争议的焦点在于增值税税率调整是否必然引发涉案商品房价款随之调整。在中国裁判文书网中，存在大量这类案件。
在不少判例中，原告在诉讼请求中主张开发商收取的增值税税额差为“不当利得”。且不少判例在一审法院作出驳回原告诉讼请求的判决后，原告不服判决，选择上诉。就我们目前查询的案件，判决结果均为驳回购房者要求退还增值税税额差的诉讼请求。
结合这类案件的普遍性与购房者的主观意识，一定程度上说明从情理上购房者认为开发商应该将因增值税税率下调产生的税额差退还。
但情理不等于法理。法律无规定者，依习惯。而这类案件均为合同纠纷，判决依据为《合同法》，《合同法》第十六条明确规定，当事人应当按照约定全面履行自己的义务。
本案中，双方签订了合法有效的合同，法院依据《合同法》对案件进行判决，依法依规。
但这里有一个问题值得我们思考。那就是法理与情理的辩证关系。
法理是法律的基本原则和精神，情理在词典中的解释为“人的常情和事情的一般道理”。法理与情理的冲突自始存在，在许多案件中都有体现。例如本案，情理上，购房者认为开发商应该将税额差返还给消费者。法理上，根据合同的约定，开发商并无法律义务退还税额差。正是这种情理与法理上的矛盾，产生了大量这类纠纷，在中国裁判文书网上，存在大量的这类判例，且经常能够看到同一个开发商被同一小区的众多业主起诉。
法院处理了大量的这类案件，这种矛盾占用了一部分司法资源，也增加了开发商的人力成本。
那么面对这种情形，我们有解决方法吗？能从根本上解决吗？
既然是因“税”引发的纠纷，我们需要回归于“税”。作为税务专业从业人员，我们从税务角度出发，对此作出分析。
三、税务分析
(一)增值税与房屋价款
增值税是以商品在流转过程中产生的增值额为课税对象而征收的一种流转税，以销售额为计税依据，同时实行税款抵扣的计税方式。其税负具有转嫁性，实行价外征税，经营者出售商品时，税款附加在价格之上转嫁给购买者。
商品房买卖为增值税应税项目，税目为“销售不动产”，营改增后，其税率为11%，2018年5月下调至10%，2019年4月再次下调至9%。
商品房买卖交易中，房屋总价由两部分组成：价与税。这里的税指增值税。
在胡女士的案例中，合同明确的税率为11%，房屋的不含税价为1,488,353.15元，增值税为163,718.85元，这两部分组成了房屋总价款1,652,072.00元。
(二)税差去哪了？
在胡女士的案例中，开发商以11%的增值税税率为基准收取了房屋总价款，后由于税率的下调，开具了税率为9%的增值税发票，那么这两个点的税差到哪里去了呢？
首先胡女士与开发商签订的《商品房买卖合同》约定的价税如下：
然后，我们以11%的增值税税率计算出每平方米的不含税价：
如上图，按照合同约定的税率，我们计算出每平方米不含税价实际为8,832.43元，我们以不含税价为基准，分别以9%、11%的税率计算房屋总价款。
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我们按照实际税率9%，计算出房屋总价1,622,304.53元。开发商按合同约定的11%的税率实际收取房屋价款1,652,072.00元，差异为29,767.06元，即为胡女士要求退还的税款。
按照上面的演算，这两个点的税差看起来是全部转移到了房屋总价款上，使得房屋的总价款提高了29,767.06元。
那么真的是这样吗？在这里我们留一个疑问！
(三)开发商的行为是否增加了购房者的税负？
购房者在办理房屋权属证时，需要缴纳契税。契税的计税依据为不动产的不含税成交价。
在这里我们假设胡女士购买的该套房屋为其家庭第一套房，根据财税[2016]23号文，对个人购买家庭唯一住房，面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。
然后，分别按照11%、9%的增值税税率来计算契税计税依据从而计算出应缴纳的契税：
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png 按照合同明确的11%的增值税税率计算，胡女士应该缴纳契税22,325.30元。
但由于增值税税率的下调，开发商开具了税率为9%的增值税发票，胡女士实际缴纳契税22,734.94元，比预计应缴纳契税多出409.64元。
在法庭的判例中，开发商和法院多次提到国家降低增值税的税率，直接目的是给企业减轻税负，激发企业活力，其是否纳税、是否从纳税金额中获利，是其与税务机关之间的法律关系，与购房者无关。
但是这导致了购房者个人多承担了契税税负，那么个人是否应该为企业的减负买单呢？！
这有违税法精神，有违国家减费降税的目的，降低增值税税率是为了给企业减负，增强市场活力，拉动消费，最终惠及普罗大众，而不是服务于某一类的企业，更不是牺牲个人利益为企业减负。
(四)为什么要在合同中明确税率及房屋的不含税总价？
开发商与购房者发生的此类纠纷，直接原因为增值税税率下调，房屋实际不含税总价高于合同约定的不含税总价。实际上并未有相关法律法规规定须在《商品房买卖合同》明确增值税税率及房屋的不含税价，且购房者在商品房交易行为中，为增值税链条上的最终消费者，取得的是增值税普通发票，不能用于个税或者是其他项目的抵扣，增值税税率为多少，不含税总价为多少，对购房者个人并没有其他的影响。
如果购房合同中仅明确房屋的含税单价和总价，一定程度上，可以避免此类纠纷。
那么为什么大部分的开发商要在购房合同中明确增值税税率、房屋不含税总价呢？
这主要是因为印花税，《商品房销售合同》属于印花税应纳税凭证中的产权转移书据，按合同金额的万分之五缴纳印花税，立合同人为纳税义务人，根据财税[2008]137号文，对个人销售或购买住房暂免征收印花税。
就房地产开发企业与购房者个人签订的《商品房买卖合同》而言，房地产开发企业须缴纳印花税。
根据目前印花税的执行口径，如果合同中只有不含税金额，以不含税金额作为印花税的计税依据；如果合同中既有不含税金额又有增值税金额，且分别记载的，以不含税金额作为印花税的计税依据；如果合同所载金额中包含增值税金额，但未分别记载的，以合同所载金额(即含税金额)作为印花税的计税依据。
若《商品房买卖合同》仅明确房屋的含税总价，未明确不含税价款，则印花税以含税总价作为计征基数，税基变大，开发商需缴纳更多印花税。
(五)商品房属于商品吗？
2018年4月，新华网《国内成品油价格因增值税税率调整相应下调》报道称：“新华社北京4月29日电(记者安蓓)国家发展改革委29日称，根据关于调整增值税税率的通知，自5月1日起降低部分行业和货物增值税税率，其中成品油增值税税率由17%降低至16%。据此，国内汽油、柴油最高零售价格每吨分别降低75元和65元，自2018年4月30日24时起执行。”
2019年3月，梅赛德斯-奔驰在其官网宣布：“4月1日我国增值税税率下调政策将正式实施。为了切实贯彻‘减税降费’、‘让利于民’的号召，北京梅赛德斯-奔驰销售服务有限公司即日宣布提前下调梅赛德斯-奔驰及smart在中国大陆全部在售车型的厂商建议零售价，并将于3月16日正式生效，以第一时间惠益广大消费者”。
2019年4月，北京青年报《增值税税率下调 多类商品降价》报道：“随着增值税税率下调，多种商品也进行了价格调整。4月1日，苹果官方迎来今年首次全面降价，包括最新款Air Pods等产品纷纷降价。登录苹果官方旗舰店或其天猫官方旗舰店，单品最高降价幅度达8%。而昨天北青报记者在王府井商业街看到，LV和GUCCI迎来今年首次降价，目的是为了响应国家增值税减让政策，其商品零售价格下调3%。”
不止是上述新闻报道中列举的商品，还有很多商品都随增值税税率的下调而降价。
那么商品房属于商品吗？这些降价的商品与商品房有区别吗？
商品房当然属于商品！他们都是交易流通市场中的商品！
那么这么多商品都随税率的降低而下调了价格，商品房作为流通市场中的商品为什么就不能下调价格呢？
这不是一个简单的问题，在这里我们需要辩证地看待，一方面商品房与其他商品性质相同，均同为商品，但不同点在于，商品房是一种开发周期较长，涉及多方资源整合利用。开发商从融资、拿地、规划、采购、施工到形成商品房进行销售，而后进行土地增值税清算。整个流程涉及多个环节、多方资源，其中涉及到的税费纷繁复杂。
其复杂性不是一篇文章能够讲述清楚的，接下来，我们利用简单的模型分析不同合同签订方式如何影响房地产开发商的利润。
(六)四种合同签订方式的数据分析
在增值税链条中，购房者为房地产开发企业的下游，而工程总承包方为其上游。
营改增后，不动产销售与建筑服务的增值税税率均为11%，2018年5月均下调至10%，2019年4月均再次下调至9%。相信许多地产项目都经历了增值税税率的下调。
在此，我们以房地产开发企业为中心，分析增值税税率下调后，总包合同与商品房销售合同不同的签订方式对其利润的影响。
1、案例
假设房地产企业A公司以38,000.00万元向政府取得了某地块的土地使用权，于2017年8月就该地块上的房地产开发项目与工程总承包方B公司签订《建设工程施工合同》，不含税工程总成本为32,000.00万元，价税合计35,520.00万元(税率11%)。
2018年3月，A公司预售商品房，卖出全部商品房，与购房者签订了《商品房销售合同》，不含税销售收入为100,000.00万元，价税合计为111,000.00万元(税率11%)。
由于国家调整了增值税税率，建筑服务与不动产销售原适用11%的税率，现适用10%的税率。假设增值税附加税率为12%。
税率调整前，A公司的应纳税额与毛利：
A公司销售商品房收入=100,000.00 (万元)
销项税额=100,000.00×11%=11,000.00(万元)
工程总成本=32,000.00 (万元)
进项税额=32,000.00×11%=3,520.00(万元)
土地使用权成本 =38,000.00-38,000.00/(1+11%)×11%=34,234.23(万元)
抵减销项税额=38,000.00/(1+11%)×11%=3,765.77(万元)
应纳增值税=11,000.00-3,520.00-3,765.77=3,714.23(万元)
增值税附加=3,714.23×12%=445.71(万元)
毛利(不考虑其他因素)=100,000.00-32,000.00-34,234.23-445.71=33,320.06(万元)
税率调整后，合同的签订方式影响着A公司该地产项目的税负与毛利，现就四种不同合同签订方式产生的影响进行分析。
方式一：商品房销售合同以不含税价约定，总包合同以含税价约定
(1)税率调整后的数据计算
现税率下调至10%，商品房销售收入价税合计调整为100,000.00×(1+10%)=110,000.00(万元)
A公司销售商品房收入=100,000.00(万元)
销项税额=100,000.00×10%=10,000.00(万元)
总包合同以含税价约定，税率的变化对总价款无影响，价税合计依然为35,520.00万元。
工程总成本=35,520.00÷(1+10%)=32,290.91(万元)
进项税额=32,290.91×10%=3,229.09(万元)
土地使用权成本=38,000.00-38,000.00/(1+10%)×10%=34,545.45(万元)
抵减销项税额=38,000.00/(1+10%)×10%=3,454.55(万元)
应纳增值税=10,000.00-3,229.09-3,454.55=3,316.36(万元)
增值税附加=3,316.36×12%=397.96(万元)
毛利(不考虑其他因素)=100,000.00-32,290.91-34,545.45-397.96=32,765.67(万元)
(2)分析
A公司税负变化：在此种合同签订方式下，税率的下调，应纳增值税较税率调整前减少了397.87万元。
A公司毛利变化：在此种合同签订方式下，税率的下调，毛利较税率调整前减少了554.38万元。
方式二：商品房销售合同以含税价约定，总包合同以不含税价约定
(1)税率调整后的数据计算
因为《商品房销售合同》以含税价约定房屋价款，税率的变化对总价款无影响，商品房销售收入价税合计依然为111,000.00万元
A公司销售商品房收入=111,000.00÷(1+10%)=100,909.09(万元)
销项税额=100,909.09×10%= 10,090.91(万元)
因总包合同以不含税价约定，现税率下调为10%，工程总成本价税合计调整为32,000.00×(1+10%)=35,200.00(万元)
工程总成本=32,000.00 (万元)
进项税额=32,000.00×10%=3,200.00(万元)
土地使用权成本=38,000.00-38,000.00/(1+10%)×10%=34,545.45(万元)
抵减销项税额=38,000.00/(1+10%)×10%=3,454.55(万元)
应纳增值税=10,090.91-3,200.00-3,454.55=3,436.36(万元)
增值税附加=3,436.36×12%=412.36(万元)
毛利(不考虑其他因素)=100,909.09-32,000.00-34,545.45-412.36=33,951.27(万元)
(2)分析
A公司税负变化：在此种合同签订方式下，税率的下调，应纳增值税较税率调整前减少了277.87万元。
A公司毛利变化：在此种合同签订方式下，税率的下调，毛利较税率调整前增加了631.22万元。
方式三：商品房销售合同与总包合同均以不含税价形式签订
(1)税率调整后的数据计算
现税率下调为10%，商品房销售收入价税合计调整为100,000.00×(1+10%)=110,000.00(万元)
A公司销售商品房收入=100,000.00(万元)
销项税额=100,000.00×10%=10,000.00(万元)
现税率下调为10%，工程总成本价税合计调整为32,000.00×(1+10%)=35,200.00(万元)
工程总成本=32,000.00(万元)
进项税额=32,000.00×10%=3,200.00(万元)
土地使用权成本=38,000.00-38,000.00/(1+10%)×10%=34,545.45(万元)
抵减销项税额=38,000.00/(1+10%)×10%=3,454.55(万元)
应纳增值税=10,000.00-3,200.00-3,454.55=3,345.45(万元)
增值税附加=3,345.45×12%=401.45(万元)
毛利(不考虑其他因素)=100,000.00-32,000.00-34,545.45-401.45=33,053.09(万元)
(2)分析
A公司税负变化：在此种合同签订方式下，税率的下调，应纳增值税较税率调整前减少了368.78万元。
A公司毛利变化：在此种合同签订方式下，税率的下调，毛利较税率调整前减少了266.97万元。
方式四：商品房销售合同与总包合同均以含税价形式签订
(1)税率调整后的数据计算
该合同签订方式下，税率的变化对总价款无影响，商品房销售收入价税合计依然为111,000.00万元
A公司销售商品房收入=111,000.00 ÷(1+10%)=100,909.09(万元)
销项税额=100,909.09×10%=10,090.91(万元)
工程总成本价税合计依然为35,520.00万元。
工程总成本=35,520.00÷(1+10%)=32,290.91(万元)
进项税额=32,290.91×10%=3,229.09(万元)
土地使用权成本=38,000.00-38,000.00/(1+10%)×10%=34,545.45(万元)
抵减销项税额=38,000.00/(1+10%)×10%=3,454.55(万元)
应纳增值税=10,090.91-3,229.09-3,454.55=3,407.27(万元)
增值税附加=3,407.27×12%=408.87(万元)
毛利(不考虑其他因素)=100,909.09-32,290.91-34,545.45-408.87=33,663.85(万元)
(2)分析
A公司税负变化：在此种合同签订方式下，税率的下调，应纳增值税较税率调整前减少了306.96万元。
A公司毛利变化：在此种合同签订方式下，税率的下调，毛利较税率调整前增加了343.80万元。
2、综合分析
在这里，我们将前述案例中的数据进行汇总对比。
首先我们进行对比的四种合同签订方式如下：
税率调整前后，该项目的应交增值税、毛利对比如下：(单位：万元)
单位：万元
从数据上看，对于开发商来说，方式二(商品房销售合同以含税价约定，总包合同以不含税价约定)最为有利，依次为方式四(均以含税价形式签订)、方式三(均以不含税价形式签订合同)、方式一(商品房销售合同以不含税价约定，总包合同以含税价约定)。
方式一为对房地产开发商最为不利的一种合同签订方式，如果开发商以不含税价约定房屋销售合同，将因税率下调取得的税额差退还给购房者，而其工程总承包方以合同约定的含税总价收取开发商工程总价款，那么开发商可能会面临项目亏损的局面。
通过案例，我们可以回答税差是否全部转移至了房屋总价款的疑问，税差不一定是全部转移到了开发商的利润中去了，有可能是到了总承包方的利润中去了，具体如何应该根据每一个项目的实际情况及其合同的签订方式以及结算方式进行判断，不可一概而论。
在实务中，还有一类合同未明确约定是以含税价结算还是以不含税价结算。依据《合同法》第六十一条，“合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定”。
也就是说合同无约定的，依习惯，即合同未明确约定结算方式的，以含税价结算。
(七)如何解决？
我国一直在不断地深化税制改革，由于税率下调引发的纠纷可能并不会就此退出舞台。
那么对于此类纠纷是否有解决方案？是否能从根本上杜绝呢？
此纠纷始于合同，最终的解决方案也落脚于合同。
根据我国增值税深化改革的目的，结合目前的发展，我们在考虑解决方案时，以增值税税率下调为前提。
在上一个部分我们已经论证过，对于房地产开发企业来说，方式一(商品房销售合同以不含税价约定，总包合同以含税价约定)极为不利，在某些项目中，使用方式一可能会造成项目亏损的局面。
方式三(均以不含税价形式签订合同)可以一定程度上避免开发商与购房者之间的纠纷，也不会因为税率的下调使购房者多承担契税税负。但对于房地产开发商来说，该方式在收益上不如方式二和方式四。
方式二对于开发商来说(商品房销售合同以含税价约定，总包合同以不含税价约定)虽最为有利，但对购房者而言却有失公平。
方式四(均以含税价形式签订)产生的毛利增加额虽然大于方式三，但这种方式在遇上增值税税率下调时，容易引发纠纷，同时也会使购房者承担更多契税，于个人而言不公平。
随着经济的发展和税制的改革，消费者的税务意识越发增强，此类纠纷频繁发生，加重了房地产企业的人力成本，也占用了一部分司法资源。
实际上，蕴含一定情理的法律、规则更容易得到人们的遵守，因为其符合大众情理认知，不容易引起冲突和纠纷。
一直以来，房地产交易为卖方市场，购房者处于被动地位。如果要从源头上杜绝此类纠纷，需要相关监管部门的推动与介入。
而房地产开发企业需要找到这样一个平衡点：在保障自身基本利益的同时，合法合理地在交易市场中采取符合情理、符合大众认知的规则制度。
编辑：解晓冬
