甲公司是一家房地产开发企业，增值税一般纳税人，执行《企业会计准则》。2017年，取得营业收入3800万元(包括租金收入，不含销售未完工开发产品而取得的预售收入)，当年税前会计利润为500万元，企业所得税税率为25%，相应的税款已经缴纳。甲公司销售及出租的房产均为老项目，增值税按照简易计税方法计算，每年末均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣相应的可抵扣暂时性差异，涉及的会计差错均为前期重大差错。
2018年9月15日，税务机关对该公司2017年度的纳税情况进行了纳税评估，发现以下情况(该公司无其他会计和纳税调整问题，下列问题企业均未进行相应的纳税调整和所得税会计处理)：
某房地产公司被税务稽查，竟然查出这些问题
(1)2017年，在"管理费用"科目列支业务招待费30万元；
(2)2017年末，"应付职工薪酬--工资"科目余额为10万元，为当年计提但未发放的职工奖金，至检查之日还未发放；
(3)2017年初，购入某上市公司股票，计入"交易性金融资产"科目，年末由于该股票价格上升，确认公允价值变动损益20万元；
(4)"其他应付款--其他"科目年初无余额，2017年其贷方发生额和余额均为210万元，经调查为该公司2017年预售A小区住宅(目前未完工)取得的收入，至检查之日仍挂账，未缴纳相关税金及附加(该公司位于城区，当地规定土地增值税按1%预缴)，也未计算预计毛利额缴纳企业所得税(预计毛利率为15%)；
(5)该公司为取得银行抵押贷款，于2017年2月10日对在售B项目所占用的土地进行了价值评估，增值800万元，作出如下账务处理：
借：开发成本 800
贷：资本公积 800
B项目建筑面积为4万平方米，于2017年6月完工，至2017年底已出售3万平方米。
(6)2017年，发生广告宣传费700万元，已取得相关票据，未进行纳税调整。
(7)2017年1月1日，将一处房屋(老项目)对外租赁，合同约定，租期为两年，从2017年1月1日至2018年12月31日，租期结束时承租方支付全部租金210万元(含增值税)，企业当年确认租金收入100万元，未进行纳税调整，相关流转税已正常缴纳。
2018年12月15日，税务机关按照规定程序向甲公司下达了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，责令补缴企业所得税，同时加收滞纳金，并处以罚款。
甲公司的纳税和账务调整如下：
1业务招待费的调整 甲公司2017年列支业务招待费30万元，根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。税法允许税前扣除的限额为18万元(30×60%<4000×5‰，计算业务招待费限额的基数包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入)，应调增应纳税所得额12万元(30万元-18万元)。
本例中，业务招待费虽然需要进行纳税调整，但其会计处理符合现行会计政策的规定，属于永久性差异，不需要进行账务调整。
2未支付工资的调整 甲公司2017年"应付职工薪酬--工资"科目结余10万元，据调查是因为公司资金紧张所致。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)及《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)的规定，企业在年度汇算清缴结束前仍未向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，不准予在汇缴年度扣除。因此，甲公司2017年计提但未实际发放的工资不得在当年扣除，应调增应纳税所得额10万元。
2017年末，"应付职工薪酬"的账面价值为10万元，计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额=10万-10万=0，两者的差异会减少企业未来期间的应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2.5万元(10万元×25%)。
借：递延所得税资产 2.5
贷：以前年度损益调整 2.5
3交易性金融资产公允价值变动的调整 甲公司将购入股票因价值上升而产生的收益计入了"公允价值变动损益"，根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础；企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，该企业在纳税申报时应调减应纳税所得额20万元。
2017年末，"交易性金融资产"的账面价值与其计税基础之间的差额20万元，会增加企业未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债5万元(20万元×25%)。
借：以前年度损益调整 5
贷：递延所得税负债 5
4销售未完工开发产品收入及相关税费的调整 (1)甲公司2017年通过"其他应付款--其他"科目收取销售未完工开发产品款项210万元(含增值税)，应计入"预收账款"科目。
借：其他应付款--其他 210
贷：预收账款 210
(2)预收房款对应的所得税会计调整
根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额；开发产品完工后，结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。因此，对于上述预售房屋收入，甲公司2017年应确认预计毛利额30万元[210÷(1+5%)×15%],并调增应纳税所得额。
由于会计与税法对预收账款的处理不同导致的上述差异属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产7.5万元(30万×25%)。
借：递延所得税资产 7.5
贷：以前年度损益调整 7.5
(3)税金及附加的调整
①增值税、城建税及教育费附加的计算
根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴增值税=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%
适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
2017年，上述预售收入应按规定缴纳增值税6万元[210万元÷(1+5%)×3%]、城市维护建设税0.42万元(6万元×7%)、教育费附加0.18万元(6万元×3%)。
②土地增值税的计算
根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)的规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。假定甲公司采用按不含增值税应纳税额的预收款作为计征依据，本例中，上述预售收入应按规定缴纳土地增值税2万元[210÷(1+5%)×1%]。
③相关税费的会计处理
甲公司当即缴纳了上述流转税。根据《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的规定，"简易计税"明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记"应收账款"科目，贷记"应交税费--应交增值税(销项税额)" 或"应交税费--简易计税"科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。
借：应交税费--简易计税 6
应交税费--应交城市维护建设税 0.42
应交税费--应交教育费附加 0.18
应交税费--应交土地增值税 2
贷：银行存款 8.6
(4)税费的所得税会计调整
由于A小区目前尚未完工，在会计处理上，城建税、土地增值税及教育费附加不得计入"税金及附加"科目抵减利润。但按照税法的规定，房地产开发企业发生的税金及附加准予在当期扣除。因此，2017年应调减应纳税所得额2.6万元。这属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债0.65万元(2.6万元×25%)。
借：以前年度损益调整 0.65
贷：递延所得税负债 0.65
5土地评估导致销售成本增加的调整 (1)税务处理
对于甲公司2017年将在售B项目土地评估增值的800万元，税法遵循的是历史成本原则，不计入应纳税所得额缴纳企业所得税，与此相对应，也不得结转成本、计提折旧或摊销。如果评估增值后的资产发生了对外销售、转让、投资等行为，其增值已经实现，应作为收益(所得)体现在应税所得中缴纳所得税，接受资产一方也可按评估价值作为资产的入账价值，并按评估价值结转成本、计提折旧或摊销。
由于B项目当年已完工并部分出售，评估增值中一部分金额结转到2017年的销售成本，另一部分金额保留在"开发产品"科目中。应计入2017年销售成本的金额=(800×75%)=600万元，保留在"开发产品"中的金额=(800×25%)=200万元。因此，2017年甲公司应调增应纳税所得额600万元。
(2)账务调整
根据现行会计政策的规定，企业对资产的会计计量，一般应当按取得时的实际成本计价，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。对于资产重估增值，通常只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值。因此，甲公司的会计处理明显违反了会计政策，应做账务调整。
借：资本公积 800
贷：以前年度损益调整 600
开发产品200
6广告宣传费的调整 甲公司2017年列支广告宣传费700万元，根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业发生的与生产经营活动有关的广告宣传费，不得超过当年销售(营业)收入的15%，超过部分在以后年度结转扣除。税法允许税前扣除的限额为600万元(4000万元×15%)，应调增应纳税所得额100万元。
2017年末，广告宣传费虽未确认为企业的资产，但其计税基础为100万元，两者的差异会减少企业未来期间的应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产25万元(100万元×25%)。
借：递延所得税资产 25
贷：以前年度损益调整 25
7租金收入的调整 甲公司2017年将一处房屋对外租赁，会计上按照权责发生制原则，当年确认收入100万元[210÷(1+5%)÷2]。而根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。本例中，合同约定在租期结束时支付全部租金210万元(含增值税)，甲公司在进行税务处理时，当年不需要确认租金收入，因此应调减应纳税所得额100万元。
2017年末，"其他应收款"的账面价值为100万元(不含增值税)，计税基础为0元，应确认递延所得税负债25万元(100万元×25%)。
借：以前年度损益调整 25
贷：递延所得税负债 25
8综上所述 甲公司共应调增应纳税所得额629.4万元(12+10-20+30-2.6+600+100-100)，应补缴企业所得税157.35万元(629.4万元×25%)。
借：以前年度损益调整 157.35
贷：应交税费--应交所得税 157.35
9科目调整 将"以前年度损益调整"科目余额转入"利润分配--未分配利润"科目，
借：以前年度损益调整
贷：利润分配--未分配利润
10调整利润分配有关数字，会计分录(略)。11缴纳企业所得税、滞纳金和罚款。 借：应交税费--应交所得税
营业外支出--税收滞纳金和罚款
贷：银行存款
12财务报表调整和重述(略)。 需要注意的是，甲公司在补缴企业所得税时，还应进行2017年度企业所得税年度申报表的补充申报。
