研究开发费用审计

　　研发费的加计扣除贯穿研发开始前、研发过程中以及研发完成后等全流程，涉及项目立项、人员安排、费用归集、资料留存备查等各个方面，而各个环节在实践中也往往隐藏着一些税务风险，如不能准确识别和应对相关的风险，可能导致企业无法享受研发费加计扣除优惠政策，严重情况下可能导致大额补税、加收滞纳金甚至罚款、影响高新技术企业资质等不利后果。下文我们将对研发费加计扣除的常见风险点进行简要分析，供企业参考。

　　研发费加计扣除政策对适用主体做出了一定限制，企业在进行研发项目管理时，应当审视自身所在的行业以及从事的研发活动是否属于政策适用范围。首先，关注企业是否属于负面清单行业。根据相关规定，以烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业中的任意一项为主营业务，即，其研发费发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业，不得享受研发费加计扣除政策。其次，会计核算不健全、无法准确归集研发费的企业，以及企业所得税实行核定征收的企业，不得享受研发费加计扣除政策。最后，非居民企业不得享受研发费加计扣除政策。

　　研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。需要注意的是，企业产品或服务的常规性升级、对某项科研成果的直接应用、对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变、以及市场调查研究、效率调查或管理研究等均不属于研发活动，不适用加计扣除政策。按照国家税务总局给出的研发费用加计扣除项目鉴定案例，智能多功能办公桌和微信社群粉丝经营平台两个项目，经提请科技部门组织专家鉴定，专家判断该项目不具有创新性，不属于研发活动，不能适用研发费用加计扣除政策。需要特别注意的是，企业切不可虚构研发项目，否则可能涉嫌偷逃税违法行为。从国家税务总局公布的青海青美生物资源研究开发有限公司骗取研发费用加计扣除政策案件可以看出，虚构研发项目骗取研发费用加计扣除，往往伴随着利用虚假交易虚开发票，稽查部门已将该案虚开发票线索移送公安机关处理。

　　研发活动一般分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等多种方式，实践中委托研发和合作研发往往容易混淆，而两种方式下对应的研发费加计扣除处理不同。对于委托研发而言，允许委托方按照实际支付给受托方的研发费的80%加计扣除(委托境外机构研发的，可加计扣除的金额不得超过境内符合条件的研发费的三分之二)，而受托方不得加计扣除；合作研发项目则由合作各方就自身实际承担的研发费分别计算加计扣除。因此，企业需结合业务具体情况准确判断研发活动方式，并相应进行税务处理。

　　研发人员作为研发活动的核心要素之一，相关人员人工费用往往占研发费中较大的比重，因此企业对研发人员的准确认定与归集尤为重要。实践中，企业可能因研发人员管理和费用归集不准确，导致研发费加计扣除存在风险。

　　根据规定，研发人员包括研究人员、技术人员和辅助人员。研发人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘研发人员(包括劳务派遣形式)。但需要注意的是，从事行政管理工作的人员、财务人员及后勤人员等并非直接从事研发活动的人员不属于研发人员，相关人员的工资薪金、五险一金以及劳务费用等不能计入研发费进行加计扣除。

　　《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)第三条对于企业研发费会计核算与管理提出了要求，即“企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除”。实践中有的研发人员在从事研发活动的同时也会参与部分生产活动，并且相关人员的人事关系可能在生产部门，因此需要准确核算和划分相关人员的费用。

　　研发费的准确归集和核算是企业适用研发费加计扣除政策的重要前提。而实践中，研发费的归集通常有三种口径，即会计核算口径、高新技术企业认定口径、以及研发费加计扣除政策口径，三种口径之间存在一定差异，企业在归集和核算时应注意把握和区别，以下我们列举了一些常见的差异：

　　首先，针对人员人工费用。对于累计工作时间未达到183天的直接从事研发活动的研发人员，其发生的工资薪金等费用，不得计入高新技术企业研发费口径，但可以享受加计扣除政策。

　　其次，针对房屋租赁或者房屋折旧费用。企业以经营租赁方式租入的房屋用于研发活动(如实验室、实验办公楼等)，相关的租金可计入高新技术企业认定口径的研发费，但不可享受加计扣除政策；类似的，企业自有房屋用于研发活动的，其对应的折旧费用可计入高新技术企业研发费口径，但不计入加计扣除口径。

　　研发费加计扣除实行备案管理，因此，建议企业充分准备并保存备查资料，如项目计划书、立项文件、研发合同、费用分摊表、项目研究成果、研发过程性文件等材料。同时，也应按照财务会计制度的要求进行核算，并对享受加计扣除的研发费按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费实际发生额，以便从容应对税务机关事后的核查。

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　委外研发：企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

　　委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

　　集中研发：企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

　　创意设计活动：企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照相关政策规定进行税前加计扣除。创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计(绿色建筑评价标准为三星)、风景园林工程专项设计；工业设计、多体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

　　2.允许加计扣除的研发费用：企业允许税前加计扣除的研发费用具体范围包括：(1)人员人工费用；(2)直接投入费用；(3)折旧费用；(4)无形资产摊销；(5)新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费；(6)其他相关费用；(7)财政部和国家税务总局规定的其他费用。

　　3.不适用税前加计扣除政策的活动包括：(1)企业产品(服务)的常规性升级；(2)对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；(3)企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；(4)对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；(5)市场调查研究、效率调查或管理研究；(6)作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；(7)社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　4.不适用研发费用加计扣除的行业包括：(1)烟草制造业；(2)住宿和餐饮业；(3)批发和零售业；(4)房地产业；(5)租赁和商务服务业；(6)娱乐业；(7)财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类》(GB/T4754-2017)为准，并随之更新。

　　5.会计核算：研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

　　根据《技术合同认定管理办法》(国科发政字〔2000〕63号)第六条规定：未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。

　　2. 《中华人民共和国企业所得税法》，是有关研发费加计扣除的法律规定，税法第三十条第一项规定了开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用在计算应纳税所得额时加计扣除，自2008年1月1日起实施。

　　3. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，是国务院根据企业所得税法制定，条例第九十五条规定了企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　6. 国家税务总局公告2015年第97号，明确了财税〔2015〕119号文的政策执行口径，发布了2015年版研发费用辅助账。自2016年1月1日实施(部分条款被总局公告2017年第40号、财税〔2018〕64号和税务总局公告2019年第41号废止)。

　　9. 财税〔2017〕34号，将科技型中小企业享受研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。优惠期限：2017年1月1日至2019年12月31日。财税〔2017〕34号、总局公告2017年第18号(已失效)、国科发政〔2017〕115号、国科火字〔2017〕144号、财税〔2018〕76号、国科发火〔2018〕11号、总局公告2018年第45号、国科火字〔2022〕67号、财政部税务总局科技部公告2022年第16号是科技型中小企业研发费用加计扣除政策和管理体系。

　　10.财税〔2018〕64号，从2018年1月1日起，取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制，企业委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

　　12.国家税务总局公告2019年第41号，明确了企业申报享受研发费用加计扣除政策时，按照国家税务总局公告2018年第23号的规定执行，不再填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》和报送《“研发支出”辅助账汇总表》。《“研发支出”辅助账汇总表》由企业留存备查。本公告适用于2019年度及以后年度企业所得税汇算清缴申报。

　　13.财政部税务总局公告2021年第13号(已废止)，从2021年1月1日起，制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%。并规定企业预缴申报当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除优惠政策。

　　14.国家税务总局公告2021年第28号(文件第一条现已失效)，在2021年10月预缴申报时，允许企业自主选择提前享受前三季度研发费用加计扣除优惠。发布了2021版研发费用辅助账样式，降低了填写难度。将4类辅助账样式合并为一类，共“1张辅助账+1张汇总表”。调整优化了“其他相关费用”限额的计算方法，改为统一计算所有研发项目“其他相关费用”限额，即允许多个项目“其他相关费用”限额调剂使用，总体上提高了可加计扣除的金额。

　　19.国家税务总局?财政部公告2023年第11号，自2023年1月1日起，对7月份预缴申报第2季度(按季预缴)或6月份(按月预缴)企业所得税时，能准确归集核算研发费用的，允许企业就当年上半年发生的研发费用享受加计扣除政策。即在原有10月份预缴申报和年度汇算清缴两个享受时点的基础上，再新增一个享受时点。

　　20.财政部税务总局国家发展改革委工业和信息化部公告2023年第44号，集成电路企业和工业母机企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2023年1月1日至2027年12月31日期间，再按照实际发生额的120%在税前扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的220%在税前摊销。

　　一是深化“业财融合”体系。实践中，企业通常会将研发费加计扣除相关工作直接安排由内部财务(或税务)部门负责，但其中涉及大量的研发相关的专业工作，财务部门往往难以独立判断。因此，建议企业可设立财务部门牵头的专门工作小组，或确定专职人员负责研发费相关事项的管理，使业务同财务深度融合，提高协作效率和工作准确性。二是完善研发合同管理机制。研发过程中签订的相关合同是研发费加计扣除相关事项判定的重要依据，建议企业在相关合同起草过程中充分考虑税务因素，多部门联动，交易各方进行充分沟通，事先对合同性质做出初步判定，正确选择制式合同模板(如有)或者在设计合同条款时重点突出事项的核心特点，降低后期对合同性质产生不同理解的可能性。

　　一是及时更新和归档研发项目资料。研发项目资料是税务留存备查资料中不可或缺的一部分，企业应重视研发项目资料的管理，建议通过明确牵头部门和责任人、及时建立档案、定期进行审查等途径建立文件管理制度，对于研发活动中形成的文件及时进行更新和归档，防止由于研发周期较长导致的资料毁损丢失，或者因未及时更新资料导致的书面资料与项目实际执行不一致的情况。二是提高会计处理的规范程度。研发费加计扣除很大程度上有赖于企业会计核算的准确性，规范的会计处理有助于研发费加计扣除事项的顺利开展，因此我们建议企业从财务核算和会计处理层面进行规范。如明确划分研究阶段与开发阶段，避免对资本化时点产生争议；厘清加计扣除的范围和边界；对于非全职的研发人员及非专用于研发的仪器设备、无形资产，采用合理的方式进行费用分摊；建立研发费明细账，对研发费进行准确核算。

　　一是准备研发费加计扣除备查资料。建议企业在年度结束后，及时准备和完善研发费加计扣除的备查资料，对于一些存在瑕疵的地方在企业所得税汇算清缴前及时采取补救措施。二是积极应对税务机关的问询。面对税务机关的问询和核查，企业应结合税务留存备查资料，积极向税务机关进行解释和说明，尽可能打消税务机关的疑虑，避免引发税务机关进一步的关注或检查。