一、政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第三条 土地增值税纳税人转让房地产取得的收入，为不含增值税收入。

　　《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条  营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第五条　纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：

　　销项税额=销售额×税率

　　《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条 房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

　　第五条 当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　第十一条 应预缴税款按照以下公式计算：

　　应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　二、案例分析

　　房地产开发企业甲公司为增值税一般纳税人，按照一般计税方法计算缴纳增值税。2021年3月，甲公司取得商品房含税预售收入1.09亿元，对应的土地价款为5000万元，土地增值税预征率为2%。结合上述政策规定来看，该企业预缴土地增值税的方法有两种：

　　（一）方法一:土地增值税清算口径模式

　　按照2016年第70号公告中所述“适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”计算土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-销项税额=全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)×9%=10900-（10900-5000）÷（1+9%）×9%=10413万元。

　　按照2%预征率预缴土地增值税金额=10413×2%=208.26万元。

　　（二）方法二:土地增值税预缴简便公式模式

　　按照简化方法计算公式应为：全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷1.09×3%=10900-10900÷（1+9%）×3%=10600万元。

　　按照2%预征率预缴土地增值税金额=10600×2%=212万元。

　　（三）土地增值税预缴计税依据选择分析

　　从上述结算结果看，对于一般计税项目，方法二预缴税款比方法一要高，因此选择方法一更为有利；但是按照方法一计算土地增值税预缴税额的计算基数，计算土地增值税预缴时需要考虑土地价款的分摊，计算过程较为繁琐。

　　上述两种方法得土地增值税预缴税负相当的平衡点公式如下：

　　全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)×9%=全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷（1+9%）×3%

　　假设全部价款和价外费用为X,当期允许扣除的土地价款为Y,则上述等式演化为如下方程：

　　X-（X-Y）÷1.09×9%= X-X÷1.09×3%

　　3(X-Y）= X

　　解上述方程，我们可以得到上述平衡点具体条件：

　　当期允许扣除的土地价款占全部价款和价外费用比例=Y/X =2/3

　　此时平衡点土地增值税预缴计税依据=0.97248 X

　　房地产企业单方建筑面积土地成本占销售价款比重大于2/3，纳税人按照公式一预缴土地增值税和公式二相比增加，我们可以通过假设占比是2.5/3，印证如下：

　　公式一计算结果= X-（X- X ×2.5/3）÷1.09×9%=0.98624 X

　　公式二计算结果= X-X÷1.09×3%=0.97248 X

　　房地产企业单方建筑面积土地成本占销售价款比重小于2/3，纳税人按照公式一预缴土地增值税和公式二相比减少，我们可以通过假设占比是1.5/3，印证：

　　公式一计算结果= X-（X- X ×1.5/3）÷1.09×9%=0.95872

　　公式二计算结果= X-X÷1.09×3%=0.97248 X

　　因为房地产开发企业实践中多数都是单方建筑面积土地成本占销售价款比重小于2/3情形，所以房地产企业如果按照国家税务总局制定的简便土地增值税预缴公式进行预缴，和未来土地增值税清算收入口径相比，相当于多预缴土地增值税，因为文件强调“可按照”，所以不如选择按照土地增值税清算收入口径即含税收入减去销项税额作为预缴土地增值税依据。

　　实践操作中，我们发现部分房地产开发企业对“不含增值税销项税额”和“不含增值税收入”理解有误，经常不考虑扣额法对于土地价款的影响，直接按照一般行业的“不含税销售收入=含税收入÷（1+增值税税率）”计算结果作为土地增值税预缴计税依据，即“土地增值税预缴税额=含税预收款÷(1+增值税税率)×土地增值税预征率”的计算公式计算应预缴土地增值税税款，对应本案例预缴的土地增值税=10900÷（1+9%）×2%=200万元，导致土地增值税预缴出现少缴现象，存在被税务机关加收税收滞纳金风险。