一、背景资料

　　某钢材商贸企业A，收取下游某施工企业B钢材款100万元（30%预收款），然后支付给上游某钢厂C采购钢材，当月C公司直接将钢材发往施工企业B所指定工地，A公司收到钢材的增值税进项发票未勾选认证抵扣，因为施工企业尚未开工，且合同约定钢材检验合格后付款，所以A商贸企业发出钢材后当月未确认收入未申报纳税。

　　二、增值税实务分析

　　（一）政策依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令〔1993〕第134号）第十九条（一）项　销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）第三十八条 条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

　　(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

　　(四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

　　（二）税收分析

　　预收货款方式销售货物，是指货物尚未发出，就收取销售款项。这种销售方式的增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天。但是实践中预收货款可能是收取全款，也可能是收取部分货款，此时增值税计税依据是按照合同金额的30%，还是合同金额的100%？政策并未予以明确。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义》针对细则第三十八条赊销和分期收款，作出如下释义：一般来说，赊销是指先发出货物，再收取全部款项；分期收款是先发出货物，再分期收回货款。按照规定，在合同约定时间纳税也就是在纳税人收到货款时纳税，只就收到的货款征税，没有收到的货款在下一个收款日期再纳税，这样既不占用纳税人资金，也有利于税款及时足额入库。因此，反过来说，如果纳税人没有在合同中约定收款时间，或者没有订立书面合同，就要在货物发出时全额纳税，势必占用纳税人一部分资金。

　　从释义分析来看，无论是赊销还是分期收款，都是以“先发出货物”为前提，和预收货款“先收到货款”有着明显区别。从释义考虑税收中性原则而针对纳税人接受和遵从角度的说明来看，上述案例预收货款增值税首次计税依据趋向于30%比例更能让人接受，但是释义对于预收货款模式没有出台像赊销和分期收款模式计税依据那样明确规定，实务中税务局经常要求企业按照合同全额申报纳税，而企业经常按照实际收到的30%货款作为开票收入申报缴纳增值税。

　　三、企业所得税实务分析

　　（一）政策依据

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第(一)项  企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

　　3.收入的金额能够可靠地计量；

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　第一条第（二）项第2目  符合上款收入确认条件，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

　　《企业会计准则第14 号—收入》应用指南(2006版》第二条  商品所有权上主要风险和报酬转移的判断根据本准则第四条规定，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。

　　(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。

　　(二)判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。

　　通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。

　　（二）实务分析

　　根据上述政策规定，预收账款在发出商品时确认所得税收入先要满足收入实现的四个条件，如果满足了条件，商品发出时就要申报纳税。前述A商贸公司的钢材虽然已送达施工方，但对方尚未验收，是否未满足主要风险和报酬转移出去的条件呢？

　　实际上875号文件中商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方这一条件是建立在2006版会计准则基础上。我们由此追踪溯源，不难理解，B施工企业虽然未验收钢材，但是A企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将钢筋的控制权转移给客户，根据过去执行类似合同积累的经验以及客户验收的结果取得相应证据，表明客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得钢筋控制权的时点。因此在相关条件满足的情况下，既然已经A企业已经发出商品，那么就需要全额计算申报企业所得税。