随着税务机关对个税监管的不断加强，自然人的涉税风险也在日益走高。同时，两高司法解释将过去双高人士通过签订“阴阳合同”等形式隐匿或拆解收入偷逃税款的惯用伎俩明确列入逃税行为之一，为司法机关打击双高人士逃税行为提供了明确的、可操作的指引，导致刑事风险增高。下面，我们先分享马斯克的逃税花招……
埃隆·马斯克，还有一个称呼是：避税王。通过“移居转换税务居民身份”、“慈善捐赠避税漏洞”等一系列花式避税计划，仅在2021年一年，马斯克套现了1000多亿元的同时，也规避了1000亿的税款！怎么做到的？
美国税负重，在美国人眼里只有税收和死亡不可避免。但是美国超级富豪避税的故事又每天都在上演。
从马斯克的巨额期权收入开始说，再看由此延伸的天价税单以及首富是如何花式规避的。
2021年ProPublica的一则报告称，在2014年~2018年5年期间，最富有的25位美国人的真实税率仅3.4%，(“真实税率”：每年缴纳的税款/同期财富增长的比值)，
多名富豪在一些年度的纳税金额是0元，比如贝佐斯2007年和2011年缴纳的联邦所得税是0元，比如乔治索罗斯在2016年至2018年连续3年缴纳的联邦所得税是0元，马斯克2018年缴纳的联邦所得税也是0元……
△图：美国国税局宣布追查高收入未申报者
另一方面，因为逃避税被追税处罚的案件也与日俱增，
今年2月，美国国税局宣布将追查2017年以来12.5万起未提交联邦所得税申报表的高收入纳税人。
期权致富
宇宙最强马斯克，向来大胆，且赌性坚强。
作为特斯拉的CEO，十几年来，他几乎未在特斯拉领过现金薪水。
比如2010年~2019年，他每年现金工资仅为24,000美元至56,000美元之间，2010年之后他完全放弃了现金报酬，0薪。
马斯克2009-2023总薪酬，金额比较大的年度都是期权行权所得
取而代之，他从特斯拉获得的是两份巨额期权激励计划。
看2012年这次CEO期权计划，
当时，为了激励 Model S计划的实现以及Model X和Model 3能获得成功，并使高管薪酬与股东价值的增加保持一致，特斯拉董事会批准了对马斯克的股权激励计划，
这是一份10年期的计划，有运营和市值两个维度的指标，如果全部达成，马斯克将获得以每股31.17美元的行使价购买5,274,901股特斯拉普通股的期权，占特斯拉当时已发行和流通股总数的5%。
如果全部达成，马斯克将获得超过22亿美元的收入。
△图：马斯克2012股权激励
△图：马斯克2012股权激励计划目标
这对马斯克是一场豪赌，
因为2012年当时特斯拉市值仅32亿美元，那一年是特斯拉首次推出Model S车型，只生产了3,100辆汽车，极度交货困难，
放弃现金报酬，将自己的收入完全与特斯拉市值挂钩,《财富》称马斯克正在以自己的身家下注。
至于为何特斯拉董事会能通过这样一个巨额激励计划，特斯拉薪酬委员会主席 Ira Ehrenpreis 接受《纽约时报》采访时曾说“这是正面你赢，反面你不会输的游戏”，如果马斯克获得了数十亿美元，那么股东们也会赢，如果马斯克不履行职责，股东们就什么也不用付。
短短五年，到2017年时，特斯拉市值就从32亿美元增长到了530亿美元，直接冲破了市值指标的第10档。到第六年2018年，就已经达成了9个运营指标，只剩毛利率连续4个季度达到30%没有达成。最终在2022年8月十年期权到期时，马斯克达成9个档的目标，成功获得4.5%的激励股份。他有权以每股6.24美元的价格购买约2373万股特斯拉股票(2020特斯拉一拆五后)，粗按每股1200美元的股价计算(2021年11月初的股价),这次期权激励给马斯克带来了284亿美元的收入。远超预期，也堪称天价报酬。天价报酬也带来了天价税单。
行权税单150亿美元
根据美国税法，马斯克2012获得的期权是Non-qualified stock option，获得时不必纳税，但在行权之时需要纳税。按照普通收入税率最高37%、加上3.8%净投资税，还有马斯克如果作为加州居民的13.3%的州税，州和联邦税率合计高达约54.1%。那么，如果要行权这2286万股(在2021年11月之前马斯克已行权了87.5万股)，粗按照1200美元/股的股价，马斯克面临行权带来的高达150亿美元的巨额税单。
出售套现税单21亿美元。这巨额税单，又如何筹钱缴纳呢？卖股。马斯克推特期权将在2022年8月到期，但为了避免拜登“重建更好未来”法案立法带来再+8%税单上涨的风险，马斯克准备在2021年第四季度行权。在当年11月7日时，马斯克在Twitter公开宣布卖股10%筹集行权纳税的钱，次日开始至当年12月28日，赶在2021年度结束之前，短短不足2个月的时间，马斯克就累计出售1570万股特斯拉股票，均价为1046美元/股，套现总价值约164亿美元(按现汇率折合约1200亿人民币)。与此同时，他也将剩余所有2286万股期权行权完毕，以6.24美元/股的价格购买了当时均价1046美元/股的股票，等于白送。
套现缴纳行权税单的钱筹集到了，但是筹钱售股本身，又导致了出售带来的资本利得税。此次出售的1570万股中，其中1030万股是这次期权行权后的股票立即出售，另外540万股是其以前他持有的股票。就1030万股这部分出售，0税。但另外540万股以前的股份(成本相对市价应该是可以忽略不计)，出售时，应缴纳23.8%的联邦长期资本利得税，再加上如果马斯克是加州居民的州税13.3%，州和联邦税率合计约37.1%。那么，此次套现筹钱，又为马斯克带来了21亿美元税单。两项加起来，马斯克面临170亿美元的巨额税单。
为税搬家
“避税王”马斯克当然不会坐以待毙。早在2020年5月，马斯克就首先开始了他的规避加州州税的计划。搬家。从加州搬到得州。摆脱加州居民身份的枷锁，努力跻身得州税务居民。
他首先在Twitter上宣布，“我正在出售几乎所有的实体财产，不会再持有任何(加州)房产。” 从2020年5月到2021年底，他真的卖掉了他在加州的全部7套房产。而马斯克本人至少向其中5套住宅的买家提供了个人贷款，以为交易达成提供便利。
马斯克出售掉全部加州7套房产。到2020年底，马斯克便公开宣布“我已经搬到得州了”，他的私人慈善基金会紧随其后。次年，特斯拉公司也正式由加州搬迁至得州。搬家后，马斯克在得州租住在一栋价值5万美元的房子中。主要是因为加州税太重。 加州是美国实力最强的一个州，如果加州是一个主权国家，它按名义GDP排名为世界第五大经济体。
加州的硅谷，聚集了谷歌、Facebook、苹果、英伟达等等科技和互联网公司，11家财富100强公司和53家财富500强公司的总部都在这里(2023)。
但与此同时，加州的税收也是全美最重。州个人所得税方面，加州征收13.3%的最高税率(2024.1.1起，年收百万人士税率将提高至14.4%)，相较，得州没有州个人所得税。州资本利得税方面，加州对长期资本利得没有提供较低的税率，与普通收入税率一样最高13.3%(14.4%)，相较，得州也不征收资本利得税。
以此，如果搬家避税成功，马斯克将能规避掉37亿美元的期权行权税单，以及7.5亿美元的出售套现税单，合计减少44亿美元的税款。马斯克的两项巨额税单金额也从约170亿美元降到约125亿美元。这也是给抛弃居住了20多年的加州的马斯克的最好的心理慰藉。
慈善捐赠避税？
与出售套现和行权的同时，2021年11月19日至29日，马斯克捐赠了504.4万股特斯拉股票给指自己的私人慈善基金会(Musk Foundation)，捐赠价值约57亿美元。
在美国超级富豪眼中，捐钱就是赚钱。他们通常通过向他们自己的这两种方式，这些被认为是“不透明的金融工具”，是富豪的“暗钱基金”，这些捐赠和流向不披露，很难被监控，富豪依然可以保持控制自己的资金，资金可以几十年沉淀闲置起来，并不必实际投入到慈善中去。而且，捐款可以让捐赠者立刻获得税收减免。这是美国富豪圈公开的“慈善漏洞”。
据美国国家慈善信托基金会的数据，2022年，美国人向慈善机构捐赠了5000亿美元，41%的个人慈善捐款流向了私人基金会或DAF。美国政策研究所指出，2021年，比尔盖茨捐了150亿美元，马斯克捐了57亿美元，杰克·多尔西西捐了7亿美元，扎克伯格捐了7亿美元，当然，这些捐款全都流向了私人基金会或DAF，而非慈善机构。
美国税法，对符合免税条件私人慈善基金会和DAF，对捐赠者有诱人的税收优惠政策：允许按照捐款的市值进行个人所得税扣除，个人年度捐赠的扣除限额通常为其调整后总收入(AGI)的30%(非现金捐赠)或60%(现金捐赠)。如果捐献的是长期增值资产，比如持有超过12个月的股票，捐赠可以减免资本利得税，最高达30%。而且，捐赠的资产当然从个人的资产中排除，避免了缴纳遗产税和赠与税，最高40%。
无怪乎美国超级富豪都愿意“慷慨解囊”，兼济天下还是避税利己？兼济天下又能避税利己。何乐不为。
看回马斯克。2021年度，马斯克捐赠价值约57亿美元，捐赠的股票是其以前持有的股票(非当年行权股)。此次捐赠，将给捐赠者马斯克带来的税收优惠如下：
可以抵免当年个人AGI总收入，假设AGI总收入为套现金额164亿美元，30%即约49亿美元可以抵扣税款。而捐的这57亿美元，也减免了23.8%的联邦资本利得税，13.3%的加州利得税(如有)，减免金额21亿美元。这57亿扣减资本利得税之后剩余的36亿美元，之后当然也从马斯克的遗产税/赠与税中排除，又节约了40%约14亿美元的遗产税/赠与税。合计减免/节约了84亿美元。
捐钱就是赚钱。而且钱还在自己控制的账户里，躺着睡觉增值呢。富人鱼与熊掌，真的可以兼得。至此，马斯克为行权筹资纳税，短短2个月套现了164亿美元(按现汇率折合约1200亿人民币)，而其后又通过“搬家”、“慈善捐赠避税漏洞”等避税计划，合计规避/节约了44亿+84亿美元(差不多1000亿人民币)的税款。绝对的避税王。
揭秘部分高收入者偷逃税三大手法
手法一：转换收入性质降低税负
在现行个人所得税(下称个税)制度下，包括工资薪金、劳务报酬等在内的综合所得收入，应税收入超过96万的部分，将适用45%最高边际税率。而个税种经营所得(应税收入超50万元部分)最高边际税率为35%，股息红利等资本所得则适用统一的20%税率。
因此对于高收入者，尤其是收入千万甚至过亿的超高收入者来说，将工薪、劳务报酬等综合所得收入转为经营所得或资本所得，税负将明显下降。
最新的一个典型案例，是杭州市税务局披露的网红雪梨(原名朱宸慧)和林珊珊偷逃税案例，两人的偷逃税手法正是将从有关企业获得的工资薪金、劳务报酬综合所得收入，转换为个人独资企业的经营所得，从而实现偷逃税款。
以雪梨为例，据税务部门披露，2019年至2020年期间，她通过设立北海宸汐营销策划中心、北海瑞宸营销策划中心等个人独资企业，虚构业务把从有关企业取得的个人工资薪金和劳务报酬所得8445.61万元，转换为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税3036.95万元。最终被追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计6555.31万元。
诉第一财经，还有一些公司股东将综合所得收入转为股东分红所得，适用20%税率，这远低于综合所得最高45%边际税率。
手法二：滥用核定征收优惠、财政返还降税负
一些明星网红等不少高收入者成立工作室、个人独资企业，客观上会出现利用核定征收方式来降低税负的结果。
实践中一些小微企业没有账本或账目混乱等原因，让税务机关很难征税。为了简化手续，降低征管成本，法律赋予税务机关可以采用核定征收。即按照企业收入按一个固定比例(如10%)来核定应按税额，然后按照对应的税率或者很低的核定征收率来征税。
有学者测算，采用核定征收，一些高收入者实际税负较依法纳税大幅降低，一些地方降幅甚至能高达九成。前述雪梨等案件中，可能存在其设立的个人独资企业核定征收情形，从而实现税负大幅下降。
“一些高收入者将劳务关系转变为合作关系，即劳务所得转化为经营所得，通过成立个独企业、合伙企业的方式取得收入，采用核定征收方式缴纳个人所得税，税率通常不高于5%。”张莉娟说。
一些地方为了招商引资，采用核定征收降低税负成本和返还部分企业所得税、个税等财政返还的方式，来吸引明星、网红等高收入人群公司入驻。不过在近些年的严格监管下，一些明星工作室相继注销。
手法三：借阴阳合同、虚假合同隐藏收入偷逃税
个别高收入者为了偷逃税，也多采用“阴阳合同”“拆分合同”甚至通过签订“虚假合同”来隐藏收入。
税务总局最近披露一个典型的“阴阳合同”案例：安徽某药业公司股东鲍某与殷某签订《股权转让协议》，将其实际持有的该药业公司51.09%的股权转让给殷某，实际转让价格为7000万元。后鲍某为偷逃相关税款另行伪造《股权转让协议》进行纳税申报，少缴税款合计1175.48万元。
2018年税务部门披露，范冰冰在电影《大轰炸》剧组拍摄过程中实际取得片酬3000万元，其中1000万元已经申报纳税，其余2000万元以拆分合同方式偷逃个人所得税618万元，少缴营业税及附加112万元，合计730万元。
双高人士税务风险的常见税务风险形式有哪些？
(一)签订阴阳合同
在过去，双高人士往往通过签订阴阳合同的方式，将股权、不动产等资产进行名义上的“低价”转让，以规避相应的税收。这种方式通常是通过将名义合同(也就是“阳合同”)的交易金额约定的很低，用以作备案或者纳税申报。但实际上各方另行订立一份实际履行的合同(也就是“阴合同”)，其中约定的交易金额很高。除了股权、不动产转让外，在一些对价很高的商品或者服务交易中，例如影视文娱中，也存在这样的违法行为。
(二)拆分收入、转换收入性质
为了减少个人所得税的负担，一些高收入人士常常会采取拆分工资收入或者劳务收入、将部分工资收入或者劳务收入转为其他形式的收入等手段，以降低应纳税额。例如，根据员工在执行企业工作的过程中发生的报销行为，因为不属于收入，不纳入应纳税所得额。因此，一些企业单位会授意员工“找票”，将工资薪金转变为报销发放，以规避个人所得税。
又如，由于我国个人所得税的税率实行累进税率，应纳税所得额越高，适用的梯度税率越高。因此，也存在一些企业高管利用虚假的员工信息和账户，将自己的一笔工资拆分为多笔工资，以适用低税率。
再如，由于我国综合所得的税率与经营所得的税率不同，经营所得的税率较低且可以进行成本扣除，因此，存在一些高收入人群通过注册成立个体工商户、个人独资企业的方式，将劳务、工作取得的收入转化为经营所得，并通过虚增陈本或者违规适用税收核定政策的方式降低税负。
(三)白条入账、虚开发票
此类情形主要可以分为两类，实践中均有发生。一类是：自然人注册成立个体工商户或者个人独资企业，然后就其全部收入和成本进行汇算清缴，此时，可能存在通过白条入账乃至虚开发票的行为，增加自己的成本，以减少纳税。
另一类是：企业在经营过程中为高管进行“税收筹划”，通过劳务派遣单位或者灵活用工平台，将高管的工资薪金转变为劳务报酬，甚至办理临时税务登记，认定为经营所得。企业进而取得劳务派遣单位或者灵活用工平台开具的发票。此时，发票因没有实际对应的劳务派遣或者灵活用工业务，容易被定性为虚开。
(四)违规适用税收核定政策
此前，税务部门查处了一系列利用地方税收洼地政策进行“筹划”的行为。这些行为并非一律构成偷税，实践中根据税务机关的口径的不同，有所区别。例如，某投资型合伙企业利用地方税收核定政策，为合伙人办理了个人所得税核定，后被当地税务稽查部门检查，认为该企业不符合适用税收核定的标准，但因该政策系主管税务部门许可的，属于“因税务机关的责任”，仅追缴税款本金。又如，某高收入人士为了享受个体工商户的税收核定政策，利用亲属的身份信息，注册了多个个体户，将收入拆分后分别适用核定政策，被税务机关认定为虚假申报，构成偷税。
双高人士的税务风险缘何加大？
(一)ITS模块上线，个税监管手段加强
ITS模块即“自然人经营所得汇总清册”，是自然人电子税务局中近期新增的一项、专门针对自然人委托代征、代开的经营所得进行监管的模块。据称，大量灵活用工人员已经接到税务局短信通知，要求其就通过灵活用工平台取得收入的业务情况进行情况说明，表明个人所得税监管进一步加强。
(二)税收大数据精准监控个税风险
随着“以数治税”的税收监管改革逐步推进，税收大数据在税收治理过程中发挥着越来越重要的作用。具体来说，对于进行了税务登记，受到税务监管的个体户、个人独资企业、公司等各类主体，其收入、成本均有对应的数据指标予以监控。如果出现企业没有进项发票，而税负率又与其收入不匹配的情况，就可能引发税务风险预警。
类似的，目前部分地区的税务机关与司法机关建立了合作关系，如果自然人之间因为合同争议产生民事纠纷，被司法机关认定为存在“阴阳合同”等涉税违法行为，相关线索也会同步推送给税务机关处理。
(三)两高解释后，逃税行为更加精准
对于双高人士而言，其主要面临着偷税的行政处罚责任和逃税罪的刑事处罚风险。类似“阴阳合同”“拆分收入”“虚填专项扣除”“不申报纳税”等现象十分常见。《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称两高解释)出台后，对一系列逃税手段进行了精准打击，其中大量涉及到自然人个税的问题，具体来说，主要体现在以下四个方面：
第一，明确打击“阴阳合同”行为；
第二，首次列入“以他人名义分解收入”的行为；
第三，加入“虚报专项附加扣除”的行为；
第四，“不申报”行为的内涵扩张。
上述明确列入打击范围的逃税行为，其中不少是为双高人士个税监管“量身定做”的条款，旨在打击个税逃税行为。
(四)个体户、个人独资企业要防范不申报行为
特别需要强调的是其中“不申报”行为的内涵扩张。两高解释规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：(一)依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；”强调只要经税务登记，发生应税行为不申报纳税的，就构成逃税。
由于自然人不能作税务登记，因此自然人要构成“不申报”，需要经税务机关通知一次。但是，个体工商户、个人独资企业与自然人不同的是，该两类主体可以作税务登记，因此，如果经过税务登记，依然不申报纳税的，就构成逃税，风险加剧。
四、双高人士应如何防范税务风险？
首先，双高人士应增强税务风险意识，了解税收法律法规。税收是国家宏观调控的重要手段，税法具有权威性和严肃性。双高人士应当认真学习税法，了解税收优惠政策，明确自身的纳税义务和权利。同关注税法的变化，及时调整税务策略，避免因不了解税法而引发的税务风险。此外，还应加强与税务机关的沟通联系，及时了解税收政策动态和执法情况，提高税务工作的透明度和规范性。
其次，双高人士应当坚守业务的真实性，规范税务行为，加强纳税遵从意识，确保税务信息的真实、准确、完整。尤其是不能采取虚假的申报手段偷逃税，将会导致自己面临行政、刑事风险。
其三，双高人士应合理利用税收优惠政策，降低税务风险。为了降低税负，双高人士可以充分了解并合理利用这些税收优惠政策，但是要强调的是，在享受税收优惠的同时，也要注意遵守税法规定，避免因滥用优惠政策而引发的税务风险。
最后，双高人士一旦遭到税务稽查，应提高风险应对意识。必要时，可以考虑聘请专业人士站在税法的角度与税务机关开展良性沟通，妥善将税务风险化解在前端，防范逃税、虚开刑事风险。
