来源：福建通瑞税务师事务所，作者：主任税务师邓代宾
【案情简介】
某总公司下属一分公司是独立核算的增值税一般纳税人，总公司与分公司不在同一县(市)；分公司长期存在先销项后进项情形，即当月进货先销售，先缴纳销项税额，次月甚至几个月后才取得进项税额。现总公司因经营战略的需要，决定注销分公司。注销时，分公司尚有留抵进项税额**万元。
【争议焦点】
在分公司注销过程中，税企双方对留抵税额**万元应如何处置产生了争议。
分公司：分公司的留抵税额在法律上实为总公司的资产。现分公司准备注销，该留抵税额理应移回总公司继续抵扣。
税务机关：财税[2005]165号第六条明确规定，一般纳税人注销时，其留抵税额不予以退税。
【通瑞分析】
一、本案不适用财税[2005]165号第六条之规定。
《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题规定：“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”
依据该规定，一般纳税人注销时，其留抵税额不予退税。但该规定仅仅明确一般纳税人注销时留抵税额不予退税，对留抵税额是否可以移至其他纳税人处继续抵扣的情形并未涉及。而本案分公司向税务机关主张的是将其留抵税额移至总公司处继续抵扣，而不是要求退税。因此，本案不适用该规定。
二、留抵税额是分公司对国家享有的债权，属于其资产。
通瑞认为，要正确处置留抵税额的去留问题首先有赖于对留抵税额性质的正确认识。
我国增值税理论通说认为，增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由最终的消费者负担。
理论上，企业不是最终消费者，更不是增值税的负税者，但在购进商品后未出售前，先行缴纳增值税，实际上短暂成为增值税的承担者。企业留抵税额的存在，实际就是国家财政在一定时间内占用了企业的资金，企业自是有权向国家主张退还。
2012年12月28日，国家税务总局办公厅关于纳税人资产重组中增值税留抵税额处理政策公告的解读已经明确：留抵税额，实际上是纳税人对国家的债权。即留抵税额性质上属于债权业已得到国家税务总局的认可。因此，留抵税额是分公司对国家的债权，属于其资产。
三、依总局2012年第55号公告，分公司留抵税额可以结转至总公司继续抵扣。
《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)第一条规定：“增值税一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”)，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。”
该公告是否适用于本案分公司注销，有两种意见。
一种意见主张：分公司也可以是增值税一般纳税人。从该公告的表述看，其适用主体是含分公司在内的增值税一般纳税人，因此，本案分公司注销可以适用该规定。
另一种则是持反对意见，认为：原纳税人将全部资产、负债和劳动力一并转让给新纳税人实质就是合并，即该规定强调适用于企业与企业之间的合并重组，而本案分公司注销属于在总公司同一法人主体下的行为，不符合企业合并重组的定义，无法适用该规定。
通瑞认为，总局2012年第55号公告可以适用于本案，分析如下：
1、分公司也可以是增值税一般纳税人，本案符合该公告的主体适用条件。
在民法上，分公司是总公司下属的直接从事业务经营活动的分支机构，虽然有公司字样,但不是真正意义上的公司。因为分公司不具有企业法人资格,不具有独立的法律地位,不独立承担民事责任。
但在税法上，分公司的纳税资格、地位并不等同于法律资格、地位，有着其特殊性。一方面，《增值税暂行条例》第二十二条关于增值税纳税地点规定：“总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税。”即分公司可以是独立的纳税主体；另一方面，《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第二条规定：“增值税纳税人(以下简称“纳税人”)，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准(以下简称“规定标准”)的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。”第四条：“下列纳税人不办理一般纳税人登记：(一)按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的；(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人。”按上述规定，符合年销售额条件后，分公司经申请也可以成为增值税一般纳税人。
2、分公司注销在资产重组概念范围内，本案可以适用该公告。
通瑞认为，总局2012年第55号公告使用的是“资产重组”概念，而持反对意见者关于“该规定强调适用于企业与企业之间的合并重组”的观点，则将资产重组混同于企业重组，缩小了该公告的适用范围，实为误解。
根据通说，资产重组分为外部重组和内部重组。
外部重组是企业与企业之间通过资产的买卖、收购、兼并、互换等形式，剥离不良资产、配置优良资产，使现有资产的效益得以充分发挥，从而获取最大的经济效益。外部资产重组，企业买进或卖出部分资产、或者企业丧失独立主体资格，其实只是资产的所有权在不同的法律主体之间发生转移，因此，此种形式的资产转移的法律实质就是资产买卖[注①]。
内部重组则是指企业(或资产所有者)将其内部资产按优化组合的原则，进行的重新调整和配置，以期充分发挥现有资产的部分和整体效益，从而为经营者或所有者带来最大的经济效益。内部重组仅是企业内部管理机制和资产配置发生变化，资产的所有权不发生转移，属于企业内部经营和管理行为，因此，不与他人产生任何法律关系上的权利义务关系[注②]。
而税法上的企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等[注③]。
从上概念分析可知，外部资产重组与内部资产重组的本质区别在于资产的所有权是否发生转移。资产的所有权发生转移的，是外部资产重组；资产的所有权没有发生转移的，是内部资产重组。以该本质归类，企业重组中的股权收购、资产收购、合并、分立属于外部资产重组；分公司注销、同一法人下两分公司之间资产转移、企业重组中的企业法律形式改变、债务重组则可归类为内部资产重组。因此，就概念范围而言，资产重组的显然大于企业重组。
假设甲公司下有一分公司，若甲公司将分公司资产转让给乙公司，因分公司资产所有权已经发生转移(由甲公司转移至乙公司)，则该种情形属外部资产重组，也是企业资产重组；但若甲公司只是将分公司注销、自行收回资产，则分公司资产所有权没有发生转移(仍属于甲公司)，则该种情形属内部资产重组，但不是企业资产重组。
分公司不是企业，但可以是增值税一般纳税人；分公司注销不是企业重组，但属于资产重组。
因此，本案分公司作为增值税一般纳税人(原纳税人)，其注销前将本属于总公司的全部资产、负债和劳动力一并转回给总公司(新纳税人)，资产所有权没有转移，属于(内部)资产重组，依法适用总局2012年第55号公告，可以将留抵税额结转至总公司继续抵扣。
四、分公司留底税额欲结转继续抵扣需提前规划相关程序。
根据2012年第55号公告第一条、第二条的规定，总公司应当提前规划采用资产重组的形式注销分公司，并在分公司注销前向税务机关提交资产重组相关资料供其核查，则注销行为符合该公告适用条件，从而顺利实现留抵税额的继续抵扣。
【通瑞结语】
仔细甑别、细微探究税收规范性文件条款的文意表达和概念内涵，往往能冲破理解误区，柳岸花明又一村。希望本文的有益探讨，能为分公司注销的留抵税额开辟一条回家的路！
本议题从前期思考直至得以成文，感谢庄老师给予亲自指导；同时还得到一些专业人士的肯定和鼓励，在此一并表示衷心的感谢！
注① ：参见百科词条，本词条由“科普中国”百科科学词条编写与应用工作项目审核
注② ：参见百科词条，本词条由“科普中国”百科科学词条编写与应用工作项目审核
注③ ：见《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第一条
分公司注销，留抵的进项税可以结转给总公司继续抵扣吗？
来源：笑侃财税，作者：邹励川
前两天客户提到以下问题：分公司已经没有业务了、没有存在的必要性，准备注销。如果分公司有留抵的进项税，注销后可以结转给总公司继续抵扣吗？
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这也是实际业务中经常遇到的问题，不只是分公司注销时留抵的进项税可否结转至总公司继续抵扣，还有子公司注销时留抵的进项税可否结转至母公司继续抵扣。
税务上的任何一个事项及如何处理，都需要有根有据，那么我们一起来、从几个方面探索子分公司注销时留抵的进项税吧：
1、以往不退税的政策依据
2、可继续抵扣的政策依据
3、留抵税额退税的政策依据
4、子分公司注销时的留抵税额要怎么办
01—不退税的政策依据
一、国税函发[1995]288号 国家税务总局关于印发《增值税问题解答(之一)》的通知
第八条、问：对纳税人倒闭、破产、解散、停业后销售的货物应如何征税？其增值税一般纳税人，不再购进货物而只销售存货，或者为了维持销售存货的业务而只购进水、电的，其期初存货已征税款应如何抵扣？对纳税人期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税金大于销项税金后不足抵扣部分，税务机关是否退税？
答：(一)对纳税人倒闭、破产、解散、停业后销售的货物，应按现行税法的规定征税。
(二)《财政部 国家税务总局关于期初存货已征税款抵扣问题的通知》(财税字[1995]042号)规定，从1995年起，增值税一般纳税人期初存货已征税款在5年内实行按比例分期抵扣的办法。增值税一般纳税人，如因倒闭、破产、解散、停业等原因不再购进货物而只销售存货的，或者为了维持销售存货的业务而只购进水、电的，其期初存货已征税款的抵扣，可按实际动用数抵扣。增值税一般纳税人申请按动用数抵扣期初进项税额，需提供有关部门批准其倒闭、破产、解散、停业的文件等资料，并报经税务机关批准。
(三)对纳税人期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分，税务机关不再退税。
二、国税函[1998]429号《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》
北京市国家税务局：
你局《关于增值税留抵税款处理问题的请示》(京国税-[1998]298号)收悉，现批复如下：
对因破产、倒闭、解散、停业而注销税务登记的企业，其原有的留抵税额的处理问题，《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答(之一)〉的通知》(国税函发[1995]288号)已明确法规：纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额)，税务机关不再退税。
三、财税(2005)165号第六条、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题
一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
02—可继续抵扣的政策依据
国家税务总局公告2012年第55号《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》
第一条、增值税一般纳税人(以下称 “ 原纳税人 ” )在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”)，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
03—留抵税额退税的政策依据
一、财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》
第八条、自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。
(一)同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：
1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；
2.纳税信用等级为A级或者B级；
3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；
4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；
5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。
.......
二、财政部 税务总局公告2021年第15号《关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》
第一条、自2021年4月1日起，同时符合以下条件的先进制造业纳税人，可以自2021年5月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额：
1.增量留抵税额大于零；
2.纳税信用等级为A级或者B级；
3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形；
4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上；
5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。
.......
第三条、本公告所称增量留抵税额，是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。
三、财政部 税务总局公告2022年第14号《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》
二、加大“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”(以下称制造业等行业)增值税期末留抵退税政策力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的制造业等行业企业(含个体工商户，下同)，并一次性退还制造业等行业企业存量留抵税额。
(一)符合条件的制造业等行业企业，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。
(二)符合条件的制造业等行业中型企业，可以自2022年7月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额；符合条件的制造业等行业大型企业，可以自2022年10月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。
三、适用本公告政策的纳税人需同时符合以下条件：
(一)纳税信用等级为A级或者B级；
(二)申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形；
(三)申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上；
(四)2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。
四、本公告所称增量留抵税额，区分以下情形确定：
(一)纳税人获得一次性存量留抵退税前，增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额。
(二)纳税人获得一次性存量留抵退税后，增量留抵税额为当期期末留抵税额。
五、本公告所称存量留抵税额，区分以下情形确定：
(一)纳税人获得一次性存量留抵退税前，当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额；当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为当期期末留抵税额。
(二)纳税人获得一次性存量留抵退税后，存量留抵税额为零。
04—留抵的进项税怎么办？
一、提前动手 “ 做内功 ”
分公司、子公司注销前，如果留抵的进项税，需根据总分公司、母子公司的业务情况，先做准备、提前动手，在总分公司之间、母子公司之间消化。
第一步，分析分、子公司进项税留抵的原因。不同行业、不同企业、处于不同生命周期，其进项税产生的情形都不一样，要深入了解企业进项税形成留抵的原因。
第二步，留抵的进项税是否适用 “增值税期末留抵税额退税制度” 的规定而办理退税。
第三步、总分公司、母子公司与关联公司之间内循环。分、子公司注销前可以与总公司、与母公司、与关联公司之间发生正常的交易业务，包括贸易、服务、特许权使用、资产交易等业务，转移增值税留抵税额。
.......
二、多与主管税务机关沟通
税务机关也在深入执行 “放管服” 精神，税务工作人员的服务意识也很大幅度提升。纳税人主动、多与税务机关沟通，进行实际业务的解释，对政策的运用，尽可能与主管税务机关形成一致的意见。
如前述国家税务总局公告2012年第55号第一条，根据字面意思来看，强调的是：“ 在资产重组过程中 ” 的 “增值税一般纳税人” ，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称 “新纳税人” )，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
如果总分公司都是增值税的一般纳税人，分公司注销时、 “将全部资产、负债和劳动力一并转让给总公司” ，那么是否适用国家税务总局公告2012年第55号的规定，将留抵的进项税结转到总公司继续抵扣呢？但因分公司不是法人，这行为又不完全符合 “ 资产重组 ” 的定义，分公司与总公司之间能否使用、适用这一条规定，需与主管税务局多沟通。
相关的税收法规并未明确涉及资产重组的主体是法人主体还是经营主体，这就经常出现税企分歧，有待在实践中探讨、完善。
企业注销时仍有留抵税额怎么办
来源：中国税务报，2022年09月16日版次：06作者：许建国 周澍，作者单位：国家税务总局镇江市丹徒区税务局。
最近，一些企业向笔者咨询：企业在注销税务登记时，账面仍有留抵的增值税进项税额，这部分留抵税额能否申请退还？实务中，企业办理税务注销登记有不同的原因。原因不同，留抵税额的处理也不尽相同。
终止经营活动办理注销，一般不予退税
按照《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税〔2005〕165号)第六条规定，企业因经营期限届满或经营不善等，终止生产经营活动需要办理税务注销的，存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
笔者建议纳税人在办理注销前，可以通过先变卖各类存货及资产，充分抵扣相应的留抵税额后，再办理注销登记。如果没有可变卖处置的存货和资产，注销企业的留抵税额，可以根据企业所得税法及其实施条例的有关规定，在注销清算时视情况直接计入当期费用，并在企业所得税税前扣除，或作为资产损失，在计算应纳税所得额时扣除。
今年4月起，为支持小微企业和制造业等行业发展，提振市场主体信心、激发市场主体活力，财政部、税务总局发布《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，以下简称“14号公告”)等一系列政策，加大增值税期末留抵退税实施力度。基于此，有注销打算的企业，如果符合小微企业和制造业等行业的增值税留抵退税条件，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还留抵税额，再办理注销登记。
企业因异地搬迁办理注销，可继续抵扣
企业因异地搬迁办理注销，原则上，办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额允许继续抵扣。
《国家税务总局关于一般纳税人迁移有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第71号)明确，增值税一般纳税人因住所、经营地点变动，按照相关规定，在工商行政管理部门(现市场监督管理部门)作变更登记处理，但因涉及改变税务登记机关，需要办理注销税务登记并重新办理税务登记的，在迁达地重新办理税务登记后，其增值税一般纳税人资格予以保留，办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额允许继续抵扣。
实际操作中，尚未抵扣的进项税额的核实工作，由迁出地主管税务机关负责。核实完毕后，迁出地主管税务机关填写《增值税一般纳税人迁移进项税额转移单》一式三份，自己留存一份，交纳税人一份，传递迁达地主管税务机关一份。在迁出过程中，企业需要整理内部数据，向迁达地主管税务机关报送尚未抵扣的进项税额总额和附证资料。迁达地主管税务机关认真核对《增值税一般纳税人迁移进项税额转移单》与纳税人报送资料的数据，在确认无误后，允许纳税人继续申报抵扣。纳税人如果符合14号公告规定的留抵退税条件，在2022年4月纳税申报后，可以申请办理留抵退税。
企业因资产重组办理注销，可结转继续抵扣
实务中，资产重组并不少见。企业因资产重组办理税务注销，原则上，在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额，可以结转继续抵扣。
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)，增值税一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”)，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
实际操作中，原纳税人的主管税务机关负责核查纳税人资产重组相关资料，核实原纳税人在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，并填写《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》一式三份，原纳税人的主管税务机关留存一份，原纳税人一份，新纳税人主管税务机关一份。
新纳税人的主管税务机关，应认真核对接收的《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》与纳税人报送的资料，确定原纳税人尚未抵扣的进项税额。确认无误后，新纳税人可以继续申报抵扣。新纳税人如果符合14号公告规定的留抵退税条件，在2022年4月纳税申报后，可以申请办理留抵退税。
当增值税资产重组遇到分公司
来源：一介屁民，作者：孙玮
增值税资产重组的不征税政策、进项留抵结转政策可否适用分公司？这是个棘手的问题，产生这个问题的根源系税法和公司法对分公司的定性的差异：
1、《公司法》
第十四条分公司与子公司
公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。
解读：分公司不是公司法意义上的“主体”(不具有法人资格)，其无法“独立担责”(民事责任由公司承担)，没有自己独立的财产(分公司的所有资产全部属于总公司)，但需要领取营业执照。一言以蔽之，公司法范畴的分公司只是总公司的一部分。
2、税法
(1)《税收征收管理法实施细则》
第十二条从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。
(2)《增值税暂行条例》
第二十二条 增值税纳税地点：
(一)固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
解读：通常，增值税征管意义上的总机构和分机构为不同的“主体”(纳税人)，需要分别纳税。
再来看增值税资产重组主要法条：
3、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
4、《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局2012年第55号公告)
一、增值税一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”)，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
如果纳税人是分公司，按公司法的理论，分公司本身是不能合并、分立的，所谓分公司的合并、分立真正的主体是设立分公司的总公司(姑且称之)；至于出售、置换，因为分公司没有自己的独立资产，自然也就没有了转让一说，或者转让的主体是总公司。从这个角度来看，分公司虽然是增值税纳税人/一般纳税人，也许并不能适用不征税政策/进项留抵结转政策。在公司法和税法的不协调下，这个问题暂时没有特别好的解决方案。
撇开这些不论，我们回到增值税资产重组不征税政策、进项留抵结转政策的立法原理及背后逻辑来看，之所以会制定上述政策，其理论渊源是“经营连续性”。所谓“经营连续性”是指在资产重组中，资产的购买方在购买资产后必须继续从事与转让方类似的经营业务。“经营连续性”的核心要点：
1、转让的必须是生产性资产或资产组，而不能仅仅是存货等消耗性资产；
2、转让方转让的必须是能够独立运营，产生现金流的资产或资产组；
3、转让的资产或资产组在转让前和转让后都必须处于实际运营状态；
4、购买方在购买资产或资产组后必须使用这些资产继续从事与转让方原来从事的类似的经营业务。
正是因为在“经营连续性”原则下，资产重组中转让的资产是能独立运营的资产，因此转让中往往不仅涉及资产，还涉及资产运营中的债权、债务和劳动力等。对于符合“经营连续性”原则的资产重组给予不征收增值税的待遇，主要的出发点是为了促进重组，因为这些重组主要目的是为了转让经营而非转让资产，故不予征收增值税，可以降低重组过程的税收阻力，类似政策在企业所得税、土地增值税、契税等税种也有类似规定。至于进项留抵结转则是在不征税的基础上进一步严格条件后的升级版本。从“经营连续性”原则的角度来看，不少分公司也是不适格的，因为分公司往往不具备独立经营的资产或资产组，无法独立产生现金流。
引申出两个问题。其一：如果增值税征管层面分公司可以适用进项留抵结转政策，则产生一个利用空间，将本来打算转让的部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力先弄成分公司，成为独立的增值税纳税人，从而规避国家税务总局2012年第55号公告中的“全部”和“税务注销”的严苛限制。其二：对于那种已经是空壳的纳税人(如只有一些现金、应收、应付、亏损等)，如果没有实质性经营资产或经营能力，从理论上不应该适用上述政策，但上述政策并未明文限制，且有没有实质性经营资产或经营能力本来就是个不好判断的事情，很多行业(如咨询业)只要有人基本解决了多数问题，所以从这个角度否定纳税人的权利，税务机关估计是占不到便宜的。
分公司注销的相关税务风险
来源：税海匠人，作者：极限有信仰的tony
前面我们主要是就独立企业法人注销时的流程和税务事项进行讲解，现实生活中，总分机构的运营模式也是很常见的，特别是在一些餐饮行业、建筑行业等特定行业中。因此很多企业也必然面临着分公司注销的情形。那么分公司注销时又与独立企业法人注销有何不同？是否存在一些需予以特别注意的风险点呢？我们通过今天这篇文章来一起探索思考。
一、分公司的概念及特征
分公司是指公司在其住所以外设立的从事经营活动的机构，分公司在业务、资金、人事等方面受本公司管辖而不具有法人资格的分支机构。
根据《公司法》第十四条 公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。公司可以设立子公司，子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任。
分公司没有章程
分公司名称，只要在总公司名称后加上分公司字样
分公司的登记事项包括：名称、营业场所、负责人、经营范围。分公司的名称应当符合国家有关规定。分公司的经营范围不得超出公司的经营范围。
根据上述内容，分公司最重要的特点就是属于非独立法人机构，体现在财务报表中就是分公司的资产负债表中没有“实收资本”这个科目，由于分公司对外经营产生的民事责任由本公司承担，因此分公司在法律、经济上没有独立性，属于总公司的附属机构。分公司没有自己的独立财产，其实际占有、使用的财产是总公司财产的一部分，列入总公司的资产负债表。
现实生活中，有时可能存在总公司经营不善，但是分公司业务开展尚可的情形，因此是否可以将总公司注销，而单独保留分公司业务呢？根据上述分公司的概念和特征可知，实际操作时肯定是不行的，因为分公司是总公司的附属分支机构，属于一荣俱荣、一损俱损的的关系，皮之不存,毛将附焉，因此如果总公司要注销，其附属的分支机构也要相应注销，并且总公司注销之前要先将分支机构注销完毕。那么如果确实想保留经营尚有前途的分公司业务的话，则只能走“分改子”的途径将分公司业务整体装入新设独立法人中。
二、分公司的增值税和企业所得税处理原则
1、增值税
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税【学习总结：此处对于增值税纳税义务人的规定限定为“单位和个人”，而该处的单位不能限定为“企业法人单位”，也应包含“非法人单位”，即增值税纳税义务人应包括发生增值税应税行为的各类型单位，自然也包括总公司和分公司】。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条的规定：增值税纳税地点：固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税【学习总结：通过该条政策可知，增值税的税源管辖是以县(市)一级作为地域管辖范围的，同时国家也为了平衡不同地区的税收财政收入，哪怕是总公司的附属分支机构，只要分支机构也是存在固定机构的固定业户，只要其不在同一县(市)内，则分支机构应单独向其机构所在地单独申报缴纳增值税，分支机构在增值税处理时是作为独立的增值税纳税义务人】。
根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第三款的规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外，单位或者个体工商户的上述行为，视同销售货物。根据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》 ：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第(三)项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为： 一、向购货方开具发票；二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税【学习总结：.根据上述政策内容可知，货物在总分机构间或者分支机构间移送行为需作增值税视同销售的前提是：①各机构实行统一核算，即分支机构未实行独立核算；②受货机构的货物用途必须是“用于销售”，"用于销售"的具体判定标准为受货机构向客户收款或者开票；如果分支机构间的货物移送行为不同时满足该两点的，则机构间的货物移送行为无需视同销售，例如：某经营汽车4S店的两家分公司A分公司和B分公司均由总公司实行统一核算，某日A分公司将其作为存货管理的一辆汽车移动至B分公司作为展厅展示用途，B分公司就该移送汽车未发生向客户收款或者开票行为，则A分公司向B分公司的汽车移送行为无需作增值税视同销售处理】。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：(八) 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外【学习总结：根据上文政策规定可知，增值税视同销售政策主体说的是“单位和个人”，而根据上文的学习内容，我们可知增值税意义上的“单位”并非指“企业法人单位”，也包括非法人分支机构单位，因此增值税视同销售的主体也应包括分支机构在内的视同销售行为。如果分支机构实行独立核算，即排除了《增值税暂行条例实施细则》第四条第三款的规定情形，在分支机构实行独立核算的情形下，总分机构间或者分支机构间的货物、无形资产、不动产无偿移送行为也需作增值税视同销售处理】。
我们来对上文对于分公司相关的增值税处理政策进行总结：①分公司虽然是总公司的附属机构，是非法人单位，但是分公司也是独立的增值税纳税义务人，当然和总机构设立在同一县市内的分支机构除外；②除《增值税暂行条例实施细则》第四条第三款的规定情形外，如果分支机构实行独立核算，由于分公司也是独立的增值税纳税义务人，因此分支机构向总公司或者分支机构向其他分支机构移送货物、无形资产或者不动产行为，则上述货物、无形资产或者不动产移送行为需作增值税视同销售处理。因此企业如果存在分公司组织形式的，且分公司是采取独立核算的情况下，则企业财务人员要特别注意此项增值税税收风险。上文政策内容的学习也是为我们后续讲解分公司注销时的货物移送行为打下铺垫。
2、企业所得税
根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条的规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。
根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》(国家税务总局公告2012年第57号)第二条的规定：居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同)设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业(以下简称汇总纳税企业)，除另有规定外，其企业所得税征收管理适用本办法。
通过上文可知，企业所得税的征税原理是以企业法人为中心的征税制度，分公司需汇总计入总机构进行同一计算纳税。那么如果分公司要注销的话，是否需要和独立法人企业注销一样进行清算呢？分公司注销时是否需要将清算期间作为一个独立的纳税年度进行处理呢？
从公司法角度分析：
根据《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十九条：分公司被公司撤销、依法责令关闭、吊销营业执照的，公司应当自决定作出之日起30日内向该分公司的公司登记机关申请注销登记。申请注销登记应当提交公司法定代表人签署的注销登记申请书和分公司的《营业执照》。公司登记机关准予注销登记后，应当收缴分公司的《营业执照》；
而根据企业注销指引(2021年修订)第四条第(一)项第2点的规定：申请注销企业登记。清算组向登记机关提交注销登记申请书、股东会决议、清算报告和清税证明等相关材料申请注销登记。
通过上述分公司和独立企业法人注销需提交的资料规定可以看出，分公司注销时无需提交清算报告，而独立企业法人注销登记时需提交清算报告，因此从公司法的角度可以看出，分公司注销是不需要进行清算处理的，而独立企业法人注销时是需要进行清算的。
从企业所得税法角度分析：
由于企业所得税法是法人中心征税制，而分公司并非独立企业法人，因此分公司注销无需进行税务清算处理，也无需区分正常经营年度和清算年度，分公司注销在税务处理时可以看作是总公司将其所属的一部分资产或业务进行处置了而已，而并非公司终止经营了，因此无需进行清算。那么分公司在年度中间注销的，对于总公司汇总预缴纳税和年终汇算清缴的影响具体如下：
根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》(国家税务总局公告2012年第57号)第五条第(四)项的规定：当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。
根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)规定：第十五条……分支机构分摊比例按上述方法一经确定后，除出现本办法第五条第(四)项【也就是上段内容的二级分支机构注销情形，需调整分支机构的分摊比例】和第十六条第二、三款情形外，当年不作调整。”
根据《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于印发<跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法>的通知》(财预〔2012〕40号)的规定：“四、汇总清算企业总机构汇总计算企业年度应纳所得税额，扣除总机构和各境内分支机构已预缴的税款，计算出应补应退税款，分别由总机构和各分支机构(不包括当年已办理注销税务登记的分支机构)就地办理税款缴库或退库……”
对以上内容进行总结如下：分公司在年度中间注销的，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，需重新按照除已注销分公司之外的其余现存分公司重新计算各分支机构的税费分配比例，然后将应补(退)税款在不包括已注销分公司的其余现存分支机构间进行税款入库或退库。年终汇算清缴也是一样，需按照除已注销分公司之外的其余现存分公司重新计算的各分支机构税费分配比例，将汇算清缴后计算的应补(退)税款在现存分支机构间进行分配。
三、分公司注销的增值税和企业所得税处理方法
分公司如果要进行注销时，分公司资产、负债的处理方法个人认为有两种处理方法：
①总公司如果认为分公司的经营业务无前景，则分公司的资产可以对外进行变卖处置，处置价款可以用于偿还分公司的经营债务，如果分公司债务无法全部清偿完毕，则剩余资产和剩余债务转入总公司进行承担；
②总公司如果认为分公司的经营业务还有继续经营的前景，但是只是由于想缩减管理成本的考量而打算注销分公司，则分公司的资产、负债可以直接整体转入总公司。
对于方案①下分公司注销的税务处理方法：
在增值税处理时，分公司将资产对外处置环节正常对外开具发票，申报缴纳增值税，将全部资产处置完毕转变成货币资金后，先用于清偿分公司的现存债务，偿还债务环节一般不涉及增值税，将偿还债务后的剩余货币资金转移至总公司环节一般也不涉及增值税；如果分公司尚有部分资产未对外变卖处置，而是将该等资产直接转移至总公司，如果该分公司属于独立核算的分公司的话，根据上文的增值税政策论述可知，上述分公司将资产移送总公司的行为需视同销售缴纳增值税。
在企业所得税处理时，分公司将资产对外变卖处置以及偿还债务环节产生的资产处置损益或者债务清偿损益，不用像独立企业法人注销一样单独作为“清算所得”，而是直接并入总公司的利润表，作为总公司的合并经营所得处理，总公司按照包含拟注销分公司的注销损益金额在内的利润金额作为预缴企业所得税和年终汇算清缴的纳税基础。如果分公司尚有部分资产未对外变卖处置，将该等资产直接转移至总公司，根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第一条的规定：将资产在总机构及其分支机构之间转移；由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。因此分公司将资产移送总公司环节，企业所得税处理时无需视同销售处理。
对于方案②下分公司注销的税务处理方法：
在增值税处理时，由于该种情形属于分公司将资产、负债、劳动力一并转移至总公司的情形，其中涉及的资产转移行为不属于增值税征税范围，不视同销售征收增值税。(此种情形分公司并不是单独转让资产，而是整体转让一项独立创收业务，如果分公司先将分公司人员全部辞退后，再将分公司资产和负债转移至总公司的话，则可能不构成一项独立创收业务，在增值税处理时，对于其中的资产转移行为存在征收增值税的风险；)。
同时如果拟注销分公司属于增值税一般纳税人，且该分公司存在大金额的增值税留抵税额的话，则采用此种将分公司全部资产、负债、劳动力一并转移的处理方法，则分公司在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣，因此需结合分公司的具体情况择优选择处理方案【同理相较于方案①，即使方案①处理时分公司部分资产尚未对外变卖处置，而是将未处置资产和其余资产变卖后转换的全部货币资金转移至总公司，由于该分公司已处置大部分资产，其已不能构成一项整体独立业务，因此也无法将分公司尚未抵扣的进项税额转移至总公司继续抵扣】。
在企业所得税处理时，方案②和方案①并无多大差别，只不过方案②处理时，由于是直接整体转移至总公司，因此并不会产生资产处置损益或者负债清偿损益，但是自该分支机构办理注销税务登记起，汇总预缴企业所得税以及年终汇算清缴时均需按重新计算后的分支机构税费分配比例进行分配。
四、分支机构注销的信息备案变更
根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》(国家税务总局公告2012年第57号)第二十二条的规定：
总机构应将其所有二级及以下分支机构(包括本办法第五条规定的分支机构)信息报其所在地主管税务机关备案，内容包括分支机构名称、层级、地址、邮编、纳税人识别号及企业所得税主管税务机关名称、地址和邮编。
分支机构(包括本办法第五条规定的分支机构)应将其总机构、上级分支机构和下属分支机构信息报其所在地主管税务机关备案，内容包括总机构、上级机构和下属分支机构名称、层级、地址、邮编、纳税人识别号及企业所得税主管税务机关名称、地址和邮编。
上述备案信息发生变化的，除另有规定外，应在内容变化后30日内报总机构和分支机构所在地主管税务机关备案，并办理变更税务登记。
分支机构注销税务登记后15日内，总机构应将分支机构注销情况报所在地主管税务机关备案，并办理变更税务登记。
