一、我国税收强制执行制度的现状与困惑

　　我国的税收强制执行的执行主体包括税务机关和法院，有学者把税收强制执行的概念界定为：公民、法人或其他组织不履行税务具体行政行为所确定的义务，税务机关或人民法院依法强制其履行义务或达到与履行义务相同的状态的行为。依据《税收征管法》第四十条的相关规定，明确了税务机关是税收强制执行的合法主体，其可以强制执行的对象包括纳税人拖欠的税款和滞纳金，但是不包括罚款，同时在该法第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”通过《税收征管法》对税收强制执行的这些规定，不难发现我国在税收强制执行中存在的一些问题。

　　第一，强制执行主体是双重并列的，即税务机关和法院均为合法的税收强制执行主体。由于执行主体不同，因此适用的法律和程序就存在区别，一套是行政执行程序，另一套是司法执行程序，然而两套程序的价值取向、适用范围和发展程度不同，因此，税务机关执行与法院执行，其执行过程和执行结果都会存在差异。

　　第二，执行对象仅限于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人，实际上现实中纳税人不仅有从事生产经营的纳税人，也有不从事生产经营的纳税人，比如普通人销售住房和房地产经营者销售住房，其同样都发生了应税行为。当前仅针对从事生产经营的纳税人适用税收强制执行，显然违反税收平等原则。这样的规定必然助长那些不属于从事生产及经营的纳税人的逃税动机，而法律居然放弃了对这些主体的强制执行权。

　　第三，强制执行的程序和成本不同。如果由税务机关直接采用强制执行，则不会产生额外的费用，但是如果由税务机关向法院申请强制执行，则必须首先向法院交纳费用，而且要受到程序法的限制。因此，虽然法律规定了可以向法院申请强制执行，但是由于税务机关可以低成本地强制执行，作为一个理性的主体，除非自己执行不力，一般不会申请法院强制执行。因此，从我国法律规定来看，虽然税务机关执行与法院执行属于并列关系，但是实践中，两者根本不可能是并列关系，而是递进关系，先由税务机关强制执行，不行再由法院强制执行。因此根据现有法律规定来看，税务机关和法院强制执行两者之间的关系没有理顺。

　　第四，执行的内容不同，根据《税收征管法》第四十条对税务机关的授权，税务机关强制执行只能针对税款和滞纳金。而纳税人如果有违反税法的行为，其需要承担的法律责任除了民事责任，即补缴税款和缴纳滞纳金而外，往往还需要承担行政责任，对于这样的法律责任，《税收征管法》并未赋予税务机关享有强制执行权，因此，一旦纳税人需要承担的法律责任具有多元化内容，则仅由税务机关自身也无法完成税收强制执行的职责，还必须再由法院进行强制执行。

　　第五，税务机关申请人民法院强制执行的期限计算过于复杂。根据《行政诉讼法》的规定，税务机关申请人民法院强制执行其处罚决定，应当自被执行人的法定起诉期届满之日起1 80日内提出。按照《关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第八十四条的规定，税务机关申请执行已经生效的行政判决书、行政裁定书的期限为1 80天，从法律文书规定的履行期间最后一日起计算；法律文书没有规定履行期限的，从该法律文书送达当事人之日起计算。如果被执行人（企业）申请行政复议，则税务机关的法定申请期限为该企业在接到行政复议决定书之日起或行政复议期满之日起1 95天内（1 5天+180天），如果该企业不履行处罚决定，也不申请行政复议，又不提起行政诉讼，税务机关申请的期限是，从被执行人知道作出具体行政行为之日起3个月+180天。由此可见，因为涉及两套执行程序，导致执行期限的计算既要符合行政法的要求，又得与法院的执行规定相符合，所以在具体实施中造成此种复杂而繁琐的局面。

　　综上所述，虽然《税收征管法》明确规定税收强制执行制度，但是现行制度在实施中存在诸多的问题，使得该项制度不仅不能充分发挥应有的功能，同时还存在与税法原则的冲突，可能会在授权税务机关强制执行的过程中损害纳税人的合法权益。

　　二、税收强制执行权之探讨

　　我国税务强制执行面临之困境，究其原因还在于对于税收强制执行的认识问题。税收是一个双重“人格”的实体，它既有追逐效率的经济驱动性，又具有平衡利益的法律调节性，而税收强制执行权的确立更是把两者的对立性推到极点。因此，若对此无法构建出清晰的理论基石，就必然在双重“人格”间摇摆不定，模糊晦涩。

　　法律的制定过程就是对利益衡量的价值判断过程。制度利益体现了凝固于具体法律制度之中的经过立法者平衡的各方利益。一旦凝固于具体法律制度中，其制度利益也就成为该法律制度的一个不可分割的属性。而且，该法律制度利益就脱离于立法时平衡的各种利益，成为独立存在物。由于法律的价值在于追求安定性和妥当性，要考虑未来类似案件的判决后果，特别是利益衡量往往因法律空白而出现，必然对未来类似案件产生影响。所以，进行利益平衡时，对制度利益所带来的影响进行评估是必要的。利益具有客观性，如何客观地评判、平衡各种利益，这不是一个纯道德的问题，它主要应是法律范围内的利益衡量，体现的应是法律的价值。

　　第一，税收强制执行权的确定、分配和限制均涉及人类社会之核心利益，必须由全民认同、最具权威性的机构作出界定和调整，法律的制定、修改权属于国家最高权力机关，因此。法律成为税收之形式载体理所当然。税收强制执行对公民财产私权利的侵犯性，决定了其内容的制定、实施的程序都必须经过全体公民达成普遍共识，才能将利益冲突减小到最低限度，同时确保税收实现的有效性。

　　第二，税收强制执行双方具有天然之矛盾性。一方面，公民将自身一部分财产权让渡于国家，但在自身利益最大化规律之驱使下必然产生减少、逃避让渡义务的行为；另一方面，国家公权力具有天然膨胀性，而税收强制执行是直接对公民财产权之无偿占有，一旦约束不利，必为猛兽出笼，危害极大。如何平衡双方利益？如何形成一套解决冲突的有效体系？法作为人类社会逐步接受和认可的公平正义解决机制，当仁不让地成为了解决上述问题的首选方法，因此必须应将税收强制执行权纳入法律范围进行规制。

　　第三，税收强制执行是国家对纳税人财产私有权的无偿侵犯，因此，必然要求有强制的公权力作为征税保障。同时也正由于公权力对私权利的侵犯深具危险性，因此，必须将其以固定的形式限制在合理之范围内。法使这种需求得以满足和实现。首先。税收强制执行和法律均依据国家强制力得以实施，这是最高的权力，其他权力必须服从。其次，法的构成要素为人们提供了全面、具体、明确的行为模式，使税收强制性的目标更为明确。再次，法有一套完备、有效的实施保障体系，可以使税收的强制性落到实处，得到长期、稳定的保证。最后，法的制定、修改、废止和实施都必经严格的程序，这些都为实现税收的稳定性提供了必要条件。

　　第四，税收强制执行是维护公民赋税公平的重要措施。在同等条件下，一些纳税人履行了相应的纳税义务，而另一些纳税人却企图逃避纳税义务，如果没有税收强制措施的稽查、追缴和处罚就会造成公民赋税不公，最终损害社会整体利益。法律所坚持的“法律面前人人平等”原则与税收强制执行所维护的公民赋税公平原理的价值取向是一致的，实质与形式得到了统一。

　　因此，用法律这一制度进行利益的确认、分割和调整时，必定力图达到公权维护之公共利益与私权固有之个人利益之间的平衡，从而维持整个税权利益体系的稳定、和谐。在具体的立法实践中，法律的制定者肯定要在利益选择和衡量之后作出价值判断。税收强制执行就是在这场利益博弈中创制的分割工具。从表面上看，税收强制执行是国家征税权对公民财产权的直接“侵犯”，是对公民权利的最大威胁，进而认为税收强制执行是增加了公权力的砝码，使得利益天平朝国家方向倾斜。然而，从实质上分析，税收强制执行其实是对社会整体税权利益的强制矫正。因为，税收强制执行是以一定规范为前提的，即只有当纳税人没有按法律规定履行纳税义务时，国家税务机关才能行使或申请人民法院行使强制执行权。所以，从全社会角度出发，税收强制执行是在纳税人破坏了既定法律规范，间接侵占了他人合法缴税利益的情况下，法律赋予国家公权力进行必要干预，恢复社会总体利益平衡的法律途径。当然，要让税收强制执行真正发挥其调节作用必须有严格的法律制度作为规范，否则很容易造成税收强制执行权失控，破坏税权范畴内的利益体系平衡状态。

　　三、我国税收强制执行制度之完善

　　税收强制执行的依据直接来源于立法者对税收强制执行权属性的确定，而对税收强制执行权的认识主要存在三种不同观点：第一，税收强制执行权属于行政权。因为税务行政强制执行的依据是具体行政行为，而作出具体行政行为的权力是行政权力，所以，税收强制执行，实质上是税务机关强制执行权的延伸和继续。此观点认为，由司法机关介入行政强制执行，完成行政行为的执行，在理论上是矛盾的。第二，税收强制执行权属于司法权。此观点主要以我国现行行政强制执行制度为立论基础，认为人民法院作为司法机关，其行使的权力当然为司法权。但是，此观点同时认为，由于人民法院依税务机关申请对税务具体行政行为的执行是以行政权行使的结果（税务具体行政行为）为依据，所以，作为司法权的强制执行权与行政权之间存在着密切的联系。第三，强制执行部分职权具有司法权的特点，部分职权具有行政权的特点，税收强制执行因此兼具行政权和司法权的双重属性。根据我国的法律，税收强制执行权应当可以理解成兼具行政权和司法权的双重属性，分别由税务机关和法院行使；而在我国台湾，则将税收强制执行权理解成司法权，因此税收强制执行权只能由法院行使。在世界范围内我国的做法也并非独特，实际上我国的做法与美国的做法比较类似。美国最高法院曾经指出，税收强制执行是一种简易的非司法程序，是得到法律授权的一种自助方法，联邦税务局借此可以迅速便捷地满足被拖欠的税收债权。虽然如此，税务局在对纳税人的财产实施税收强制执行时仍要受到诸多的限制。税收强制执行程序的设置直接关系到执行的成效及执行成本的控制，因此应当受到重视。根据各国的法律规定来看，税收强制执行程序主要包括以下几个阶段：调查立案、审理、告诫、作出强制执行决定、准备执行和实施强制执行。相比之下，我国关于税收强制执行的程序法规定还十分不完善，需要从以下几方面进行改进。

　　一是制定“行政执行法”，为税收强制执行程序提供法律依据。既然已经把税收强制执行权归入行政权的范畴，那么通过一部统一的“行政执行法”对税收强制执行进行规制，就自然成为最有效、最优化的制度设置。

　　二是税收强制执行的对象应当为一般纳税人主体，无论纳税人是否为生产经营者都可成为强制执行的对象。

　　三是把事先告知环节落到实处。在实务操作中，这一措施涉及是否会给当事人留下转移资产机会的实务性问题。这就需要我国加强对税收保全措施的完善，尽快制定税务机关与银行等相关机构协调统一的法律法规，以及信用记录体系的建立。如此一来，才能给事先告知措施奠定可行性的立体保障基础。

　　四是在准备执行阶段，需要建立相关文书管理制度。具体来说，就是通过填制执行文书，把强制执行的方式、计划和方案记录在案，需要其他单位协助执行的，书面通知相关单位和个人，为日后审查或归责提供文本依据。

　　五是实施强制执行的程序制定必须详细可行，例如规定税务机关的强制执行措施必须由两人以上执行，执行人员应当表明身份，出示执法证件和执行根据，说明情况，通知相关人员到场。执行完毕后制作相关记录。

　　六是增加税收强制执行手段，限制人身自由应当列入税收强制执行措施，这是解决当前税务“执行难”的有效途径。但是限制人身自由的权利只能由法院享有，税务机关不能行使此项权利。

　　第一，限制人身自由有利于税收强制执行的有效实现。目前，我国税收保全措施存在很多缺陷，纳税义务人往往可以通过转移、隐匿自己财产的方式来逃避税务机关的强制执行，导致现行对被执行人财产实施的强制执行措施无法起到预期的敦促纳税义务人履行义务的效果。同时，欠税及不履行行政处罚行为一般不会达到予以刑事制裁的程度，这就可能导致欠税者和不履行行政处罚者纷纷逃脱了法律的制裁。所以，行政上的限制人身自由当然具有存在的必要和意义。

　　第二，将限制人身自由纳入税收强制执行措施有利于增强我国公民的纳税意识。客观而言，我国公民的纳税意识很淡薄，偷、逃税现象随处可见，公民基本上都是被动纳税，所以把限制人身自由作为税收强制执行手段能够引起公民对纳税义务履行的重视，从而养成自觉纳税的良好习惯。

　　第三，限制人身自由措施的设置必须对其产生的威慑力和由此带来的依从成本进行评估，从而在制度设计上达到“成本一收益”最优化的效果。纳税人为了逃避纳税义务必然要承担其为转移、隐匿等行为所支付的相关成本，因此，只要使这一成本增加至超过其履行纳税义务所付出的经济利益的程度，纳税人自然会选择后者，自觉缴纳税款。限制人身自由措施正是增加此成本的有效途径，因为如果对他们的人身自由给予一定的限制，他们就丧失了继续经营、获得收益的可能性，自然也就增加了其机会成本。

　　税收强制执行作为税收征管中最后的、同时也是最严厉的措施，要发挥其应有的作用，还应当进一步完善。