一、引言
抽象的法律条文只有通过适当的解释才能变得实际有效，才能与复杂多变的现实生活实现对接。由于税法调整范围广泛、内容丰富、变动性强，且其规范通常具有抽象性、概括性与模糊性等特质，如何予以适当的解释、辨明法条上文字概念之意旨，具体适用到行政执法过程之中，解释是任何税法规则适用的不可或缺的步骤。行政解释是联结税法规范与行政执法的桥梁，没有行政解释，税法就会沦为一纸空文。故税法行政解释的研究在我国具有重要的理论价值与现实意义。
我国税法行政解释是指由上级税务机关依据法律的明确授权或依职权就税法的适用执行向下级机关发布的命令、指导中有关税法条文、税法规范、税法概念、税法原则等所作的解释，目的在于保证税法的正确实施，提高税收效率，实现税法的价值；在我国主要是指财政部或国家税务总局在其职权范围内对税法所作的解释，以及海关总署依法在其职权内对有关税收法律规范所作的解释：也包括地方政府和地方税务机关依授权对税收法律规范和地方性税收法规的解释。这些税法行政解释的表现形式为各级各类的税务行政规范性法律文件。
在制度设计上，人们视法律解释为一种单独的权力，一种通过解释形成具有普遍法律效力的一般解释性规定的权力，而不是一种附属于法律制度权和法律实施权或决定权的活动。在中国语境下，税法行政解释首先不是一个概念问题或逻辑技术问题，而是一个权力问题，其关键在于确定“谁有权解释，而不是如何解释和解释什么”。税法行政解释首先被认定为是一种权力，是从立法权派生出来的独立权力形态。“这一体制从理论上背离了现代法治的基本要求，背离了解释学的基本原理，因而造成我国法律解释学的不发达，与西方国家所谓的法律解释处于两种不同的语境：一个强调的是解释本身，一个注重的主要是权力配置。”
我国税法行政解释是一种有权解释，即官方解释。法律如此规定更多地是出于法制统一的考虑。如果每一个税务机关在适用每一条法律时所作的解释都具有同法律规范一样的效力，或者说都能成为法律渊源，那么法制的统一将不复存在，而且法律的渊源也未免太多了一点，会让人无所适从。它通过设立一些权威的解释主体，由其对法律作出统一的解释，并赋予其具有普遍的法律效力，从而使法律的确定性、权威性免受自由解释的损害。
税法行政解释的对象从法律到法规到规章到非规范性法律文件，税法行政解释的主体从国务院到省级人民政府到较大的市级人民政府到地方政府及其主管部门。下位法是对上位法的具体细化，也是对上位法的解释，而且是一种严格的解释，税法行政解释就呈现出一种由高到低、由粗到细的流向。但是这种“权力模式”的解释体制也存在诸多问题，需要反思与检讨。
二、税法行政解释权垄断行使
目前我国有权对税法作出解释的机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。我国法律规定只有经过法律或立法机关授权，税务主管机关才具有税法行政解释的权力，从限制法律解释权来减少规范性文件相互冲突的可能，使下级机关机械地适用法律条文以达到法治的目的。现实中，并没有达到立法的意图：每一部法律的出台都必然伴随制定实施细则、实施办法，并由下级机关再制定实施细则的实施办法，实际上，实施细则成了社会行为规范，削弱了法律的权威；并且不同等级的国家机关制定的实施办法缺少有效的监督机制，造成了法律文件的混乱。
我国在税法行政解释主体的设定上往往具有法律、法规或规章依据。《立法法》、《行政法规制定程序条例》和<规章制定程序条例》分别对法律解释和行政法规及规章的解释作出了明确规定，进一步厘清了立法解释的范围和界限以及程序，解决了中央国家机关在对法律进行解释时可能发生的冲突。但仅限于解决“立法解释”的问题，并没有解决适用中的法律解释问题。而除此以外的大量税务机关解释是通过规范性文件的授权而作出的，从而形成税法行政解释中抽象解释与具体解释的二元化。
三、税法行政解释形式斑驳繁杂
以规范性法律文件为载体的税法行政解释在税法解释体系中属于层级比较高的法律文件：主要表现为国务院制定的以全国人大及其常委会立法通过的税法为基础的实施条例，如：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，以及财政部、国家税务总局制定的各种税收暂行条例的实施细则、规定、办法等，如财政部制定的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、国家税务总局制定的《增值税部分货物征税范围注释》。在我国现行的税收法律体系中，这一层级的税法行政解释构成我国税法的渊源。
在我国，以内部行政行为作出的事实性行政法律文件在税法行政解释领域大量存在，其表现形式多为“通知”、“通告”、“批复”等，据笔者的考证，主要类型有：
1.通知。这类形式常为规章制定机关用于对规章适用涉及的主要问题进行集中解释。例如财政部、国家税务总局《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）。
2.办法。例如国家税务总局、中国人民银行、教育部联合发布的《教育储蓄存款利息所得免征个人所得税实施办法》（国税发[2005]148号）。
3.说明。这类形式主要由规章制定机关对规章的内容作补充性解释时采用。例如《浙江省国家税务局关于印发<出口退税专用税票认证系统各责任部门职责及操作规范说明>的通知》（浙国税进[2000]51号）。
4.解释。例如财政部国家税务局发布的《增值税税目具体范围的解释》（财税增字[1988]第042号）；深圳市地方税务局发布的《关于对个人提供非有形商品推销代理等服务活动征税中有关“雇员”解释的通知》（深地税发[1998]168号）。
5.答复。例如《上海市财政局上海市国家税务局上海市地方税务局<关于对上海市拥军优属基金会接受社会捐赠给予优惠政策的请示>的答复》（沪财办[1995]28号）。
6.复函。例如国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）。
7规定。例如《财政部国家税务总局关于印发（企业所得税若干政策问题的规定）的通知》（财税字[1994]009号）。 8.函。例如北京市国家税务局《关于对购买自用海关罚没车辆征收车辆购置税的计税价格的函》（京国税发[2001]515号）。
9.标准。例如深圳市地方税务局发布的《关于偷税案件行政处罚标准的规定》（深地税发[2000]60号）；山东省淄博市地方税务局高新区分局发布的《税务行政处罚标准》。
10.批复。例如国家税务总局发布的《关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]818号）。
11.意见。例如国家税务总局发布的《关于建筑税停征后若干遗留问题处理意见的通知》（国税函发[1991]693号）。
12.通告。例如《安徽省国家税务局关于调整增值税起征点的通告》（皖国税函[2004]7号），本通告是安徽省国家税务局对《中华人民共和国增值税暂行条例》相关条文的解释。
由此可见，税法行政解释在实际操作中显得名目杂乱，形式不规范。这种不规范，主要是指不符合国家有关规定，影响其权威性。税法行政解释是税务机关的公务活动，这种公务活动对具体行政管理活动甚至整个社会都产生影响，因而必须采用法定的规范化的公文格式。否则，人们会因解释形式上的不固定、不严谨而引起对其内容上的合法性、合理性的怀疑，这无疑削弱其作为行政执法适用依据的权威性。
另外，上级税务机关通过通知、通告，批复等形式对税法规范进行解释以指导或影响具体税务执法部门对课税要素的认定，进而影响纳税人的相关权益；对于这些以行政事实行为表现出来的税法行政解释，往往不是直接针对具体纳税人作出的具有直接法律效力的行为，而是作为上级税务机关对下级税务机关的内部行政行为要求，具体执法的税务机关必然按照这些规定执行，从而间接的影响纳税人的合法权益。
四、税法行政解释程序随意而简单
我国关于税法行政解释程序的规定体现在三个法律文件之中，包括1 999年国务院办公厅发布的《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》（国办发[1999]43号）及《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》。由此可见，我国税法行政解释制度的程序设计注重国家机关的运作效率，对行政相对人陈述意见的考虑较少：而解释主体多级多层次也必然导致税法行政解释容易发生规范冲突，仍然难以统一适用。以行政法规解释程序为例说明我国税法行政解释程序存在的问题，主要表现为：解释程序规定非常简略，税法行政解释的授权、税法行政解释提议（提议主体、提议形式）、对提议的处理及答复、解释的拟定、解释的期限、解释的发布及理由、税法行政解释程序瑕疵的后果等等问题，都缺少程序明确的规定。主要体现在以下两个方面：
一是缺乏公众参与的程序机制，纳税人的参与权和表达权受到抑制。在税法行政解释的起草和通过过程中，没有为行政主体和相对人提供交流平台，没有相对人参与的途径和制度，完全是税务机关的内部程序，很难保证它完全符合纳税人的利益要求，实践中税法行政解释多反映部门利益，造成地方保护等现象。
二是缺乏解释的公开机制。“没有公开则无所谓正义”，“公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器”。行政公开制度与行政参与制度是紧密相连的，从行政过程的视角来看，“行政公开”也应是“过程的公开”。但税法行政解释领域，不论是税法行政解释目标的确定，还是税法行政解释的拟定，均缺乏相应的公开机制。由于我国绝大部分的税法行政解释文件是按照公文处理程序进行的，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，大多按照公文处理程序进行，解释文件以“金字塔”式、自上而下层层转发的形式予以下达，带有明显的税务机关体系的内部化色彩，缺乏应有的透明度，普通民众难以知晓。即使是在税法行政解释确定后，公众若想对其有所了解，也绝非易事。我国并不存在税法行政解释公布的法律制度，许多税法行政解释实际上处于不公开状态。税法行政解释缺乏严格的程序控制，将导致税法行政解释权力的运用缺少有效的制约。解释确定过程中行政首长的意志起了决定性作用，这就使得解释的随意性较大，税法行政解释的科学性也就无法得到保证。
五、税法行政解释监控缺位或虚置
根据现代文明国家的行政法观念，“法律约束行政，独立能动的司法审查”乃是基本的要义。但是在我国的税法行政解释体制上体现的却是强行政、弱司法的理念，导致立法解释虚置，司法解释权力受限制，真正凸显的是税法行政解释。在我国现有法律制度下，税务机关的法律解释活动几乎游离于法律监督之外。
首先，税务机关几乎垄断了税法规范的解释权。在现行体制之下，除全国人大常委会可对法律行使解释权和补充规定权外，税务机关实质上垄断了对行政管理领域的国家立法及税务机关立法的解释权。实践中，每当一部关于行政的法律问世，行政主管部门总会有相应的实施细则或条例产生。法律包括一些基本法律的解释权顺着法律一实施细则（条例）一细则的解释而流向主管部门，从而造成税务机关集立法权与行政权于一身、行政权在司法领域割据的局面。
其次，司法审查缺位。根据现行《行政诉讼法》第十二条及第五十三条的规定，税务机关对自己立法所作的解释，不在法院的审理范围之内。该法第十二条规定的法院不受理之四种诉讼中，包括“行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令”，而这些文件中通常含有税务机关自己解释的有关规定，由于规章的解释权专属于行政机关，税务机关对自己制定的规章进行的解释活动，一般不受人大或法院系统的影响，实际上处于一种接近封闭的运行状态。
根据全国人大常委会于1 981年颁布的《关于加强法律解释工作的决议》精神，税法行政解释与司法解释的对象应完全分开，互不重叠，形成一种法律解释方面的“分权制”。既然税法行政解释适用于司法审判以外的场合，自然不会成为司法审查的对象，税法行政解释与行政立法的地位差别也就难以显现。在实践中，许多由税务机关颁布的对人大立法的“实施细则”，是惟一的正式解释性文件，最高司法机关并不就此另外颁发类似的对人大立法的司法解释。在税法行政解释与行政立法难以区分，且法院并无权力作出区分的情况下，法院不但不会对这类文件进行审查，反而几乎肯定要在审判中直接加以适用。
再次，人大监督的欠缺。我国的税法行政解释作为一种权力被赋予了行政法规、规章的制定者，而他们本身又是行政法规和规章的执行者。由此看来，从法规规章的产生到实施，从文本到事实，始终是由一个机关操纵的，它在忠实地贯彻自己的意志，并忠实地解释自己的意志，那么，人民的意志放在哪里？按照我国<监督法》的规定，最高人民检察院与最高人民法院的解释，还要受到全国人民代表大会常务委员会监督，而目前却无规定要求税法行政解释也应在立法解释的监督之下。税务机关不仅可以制定行政规章，而且可以行使规范性文件法律解释权。行政立法可能由于某种原因被全国人大常委会撤销，而税法行政解释却难以被任何其他（立法或司法）机构撤销。可见，税法行政解释的地位实际上不仅不亚于行政立法，而且从缺乏有效监督机制的角度来看，反而比行政立法施展作用的空间更大。
