二、开发成本发配的要素

　　土地增值税扣除规则规范各项开发成本的运行，即为确定开发成本哪些可以、哪些不可以扣除，确定计入开发成本扣除的程序。开发成本分配要素正是税收扣除规则发生作用的对象。

　　开发成本分配要素，是指将成本分配到各成本对象必须的要件。开发成本分配的要素有两个，一是建筑面积，二是开发成本。

　　没有建筑面积，只有开发成本，不能完全表达成本的含义，也不能全面发挥成本的财务和税收功能。

　　在成本分配中，不仅要核实确定两者的数量，还要明白不同建筑物的建筑面积和不同的开发成本在分配中的意义。税收扣除规则正是通过对开发成本分配要素的数量限定及其意义的识别，达到规范税收扣除的目的的。

　　(一)建筑面积及其税收扣除规范

　　1、建筑面积数量及其取数要求。

　　建筑面积数量是房地开发项目开发成果体现，是实现土地增值税分商品房类别计算税款的手段，是税收扣除中开以成本分配的主要依据。

　　在统计建筑面积时，由于不了解获取建筑面积的渠道，多数情况下利用房地产开发公司统计的数据。

　　但企业无论从销售还是账务的角度统计面积，都有可能统计不完全，或者统计的目的与税收要求的同，建筑面积的分类不一样，因此利用现成的数据，直接用于计算税款目的开发成本分配，其结果往往是不准确的。

　　《测绘成果报告表》是专业机构确定房地产开发项目执行建设规划情况的权威的文书。计算土地增值税，无论是分配成本方面的需要还是其他方面的需要，掌握房地产开发项目的建筑类型和数量，应以《测绘成果报告表》为依据。

　　2、建筑物面积分类及其开发成本税收扣除规范。

　　房地产开发项目的建筑物的类型比较多，出于各种应用的需要，其建筑物分类的标准多种多样，这些分类标准不能直接应用于计算税款对成本分配的需要。

　　因此应按计算税款对成本分配需要，对房地产开发项目中的建筑物进行分类，其为类的标准为土地增值税扣除处理，扣除办法相同的建筑物分为一类。

　　以下是按土地增值税扣除对开发成本处理的要求，对建筑物分类。

　　(1)可售建筑面积。

　　可售建筑面积是指可以对外销售的商品房的建筑面积，它应按土地增值税分商品房类别计算分为三类，即：普通住宅可售建筑面积、非普通住宅可售建筑面积、其他商品房可售建筑面积。

　　在房地产开发项目计算土地增值税时，可售建筑面积中已售部分的开发成本计入扣除项目金额，未售部分的开发成本为开发产品，不能计入扣除项目金额。

　　(2)公共配套建筑面积。

　　这部分建筑面积是土地增值税计算中成本分配的关键，它们的税收扣除规则难以认定，争议较大。

　　公共配套建筑面积可以分为以下几类：

　　--分摊建筑面积的公共配套建筑面积。

　　这部分建筑面积由于已经分摊到每一套商品房的建筑面积中，已包含在可售面积中，它们一般包括楼梯、电梯间、电梯井、电梯设备间、门厅、过道等建筑面积。

　　在开发成本分配中它们不单独作为分配成本的对象，按可售面积处理。但是它们是成本分配的干扰因素，有的人在计算土地增值税时会纠缠其中。

　　--不分摊建筑面积的公共配套建筑面积。

　　它们是共有建筑，属于全体业主所有。

　　这类建筑一般包括自行车库、物业用房。极少情况下幼儿园、会所被作为这一性质的公共配套。

　　这类公共配套的建筑是过渡成本对象，其成本要通过分摊给其他所有建筑计入税收扣除。

　　--权属归房地产开发公司的公共配套建筑面积。

　　它又可以分为两类：一是能够取得主权证的，二是不能取得产权证的。

　　能够取得产权的，包括会所、幼儿园、体育馆、集贸市市场、配套商业用房、产权车库，它们实际上是可售建筑面积，在开发成本分配时，应并入其他可售面积一并处理。

　　不能够取得产权的，一般是无产权证的车库，它们是属于房地产开发公司的资产，其开发成本应当分配保留，不应计入土地增值税的扣除项目金额；在计算土地增值税时，这部分面积作为视同可售建筑面积处理。

　　--无偿移交给政府和公益单位的公共配套建筑面积。

　　这部分建筑包括社区用房、学校和其他用房。

　　无偿移交给政府和公益单位的公共配套建筑，要关注是不是按规划、相关规定移交，否则应作为可售建筑面积处理。

　　无偿移交给政府和公益单位的公共配套建筑，其开发成本该当分摊给可售面积、开发公司自留的无产权的公共配套建筑面积。

　　(3)违反规划建设的建筑面积。

　　个别的房地产开发公司会违反规划建设建筑物，这一部分建筑物的开发成本在计算土地增值税时不能扣除。

　　(二)开发成本及其处理规则

　　开发成本的核算规则

　　能够按成本对象归集的成本，应作为直接成本计入成本对象，不能按成本对象归集的成本，应将其作为所有收益对象的共同成本，按合理的方法分配计入成本对象。

　　在房地产开发项目成本分配时，如果在核算时已作为直接成本的，为能当作为共同成本分配，而共同成本也不能作为直接成本计入成本对象。税收和会计对开发成本上述处理的规则是一致的，因此核算规则也是税收规则。

　　在土地增值税计算中，有两个容易被借手而需要强调的规则：

　　1、直接成本不应作为共同成本分配。

　　在开发成本的分配过程中，有的会脱离账务，不去了解企业核算时实际是如何处理，将所有开发成本视同共同成本分配。

　　比如：某房地产开发项目，普通住宅是毛坯房，而非普通住宅是精装修房，企业核算时将精装修成本作为直接成本计入了非普通住宅的开发成本。

　　但在计算土地增值税时，有的会将所有的开发成本按建筑面积分摊，不仅会造成普通住宅和非普通住宅的应纳税款计算不准确，另外还会影响普通住宅减免税政策的准确执行。

　　即如果精装修作为非普通住宅的直接成本而不分配，普通住宅的增值率高于20%，不能享受优惠政策，但将精装修成本作为共同成本分配，普通住宅的增值率低于20%，错误的成本分配造成其符合税收优惠条件问题。

　　2、共同成本应所有收益对象之间分配。

　　土地增值税计算中，这一规则常常得不到遵守。

　　一种情况是某一类建筑不分摊共同成本，如物业用房的开发成本在地上建筑面积中分配，而地下建筑不参与分配，造成房地产开发公司自留的无产权车库成本少计，但多计了其他方面的税收扣除金额。

　　另一种情况时为了降低某一类别商品房的增值率，达到降低税负的目的，有的房地产开发公司会在开发成本分配时，将部分共同成本直接计入该类商品房。

　　作者单位：江苏正则会计师事务所