近日，国家税务总局发布了《关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号)，就营改增政策新增4个执行口径，对委托运输业务涉及的成品油，以及支付的道路、桥、闸通行费的进项税额抵扣问题，进行了明确。本文结合《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的相关规定，试就国家税务总局公告2017年第30号的适用情形进行分析。
　　一、成品油进项抵扣新政
　　国家税务总局公告2017年第30号规定，纳税人以承运人身份(以下简称"名义承运人")与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，符合本公告规定条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣。国家税务总局公告2017年第30号规定必须符合的两个条件：一是成品油和道路、桥、闸通行费，应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务；二是取得的增值税扣税凭证符合现行规定。这里的名义承运人，以承运人身份签订合同，收取运费并承担承运人责任，因本企业运力不足，抑或是无运输工具，将全部或部分运输服务委托给实际承运人完成。
　　二、新政适用分析 财税[2016]36号文件在销售服务、无形资产、不动产注释中，将交通运输服务定义为，利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。所谓无运输工具承运业务，财税[2016]36号文件将其界定为，经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。一般纳税人提供交通运输服务，适用税率为11%；小规模纳税人提供交通运输服务，增值税征收率为3%。
　　名义承运人虽然将全部或部分运输服务交由实际承运人完成，但其与托运人签订的合同是运输服务合同, 收取运费并承担承运人责任。而后，名义承运人又将运输服务委托实际承运人，签订运输合同，支付运输费用。从财税[2016]36号文件关于运输服务的相关规定不难看出，无论国家税务总局公告2017年第30号中的名义承运人，还是实际承运人，均属于提供交通运输服务的承运人，需按照《合同法》第三百一十一条规定，对运输过程中货物的毁损、灭失承担赔偿责任。名义承运人自行采购并交给实际承运人使用的成品油，以及实际承运人在受托完成运输服务过程中支付的道路、桥、闸通行费，符合国家税务总局公告2017年第30号规定条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
　　此外，国家税务总局公告2017年第30号还解决了挂靠运输企业营改增后税负上升的问题。实务中大量存在个体车辆挂靠在运输公司，以实现道路运输企业规模化、集约化经营，甚至部分被挂靠公司，基本靠个体车辆完成运输。单位以挂靠方式经营的，财税[2016]36号文件规定，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以该被挂靠人为纳税人。否则，以挂靠人为纳税人。挂靠经营双方虽貌似利益共同体，实质上仅是收取挂靠管理费的松散型管理组织。挂靠人通常选择被挂靠人作为纳税人，由被挂靠人对外开具发票，但通常被挂靠人并未取得发票票面收入，也难以取得相关成本发票入账。特别是作为一般纳税人的被挂靠人，成品油、通行费等主要运输成本涉及的进项税额能否抵扣，直接影响其营改增后的税收负担水平。对于名义承运人与实际承运人属挂靠关系的，根据国家税务总局公告2017年第30号的规定，被挂靠人采购并交给实际承运人(挂靠人)使用的成品油，以及挂靠人在完成受托运输过程中支付的道路、桥、闸通行费，取得符合规定的增值税扣税凭证，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
　　新政来了 <wbr>成品油进项抵扣需注意啥？三、规避新政滥用风险
　　国家税务总局公告2017年第30号对自行采购并交由他人使用的成品油，允许进项抵扣是有明确界定的。切勿将国家税务总局公告2017年第30号误读为，任何纳税人都可以成品油发票代替运输发票作为进项税额抵扣。这里进项税额抵扣的名义承运人，承担承运人风险，按合同的约定将托运货物安全地运送到目的地，对运输过程中货物的毁损、灭失承担赔偿责任。规范执行成品油进项税额抵扣新政，必须准确把握自行采购成品油交他人使用，可进项抵扣的纳税主体，规避政策滥用风险。
　　实务中存在的货物销售企业以成品油发票代替运输发票作为进项税额抵扣情形，并不符合国家税务总局公告2017年第30号精神。如一项货物销售业务，双方签订货物买卖合同，同时在交货方式条款约定由货物销售方负责代办运输。如销货方本身无运输能力，以托运人身份委托实际承运人负责运输，并与实际承运人签订运输合同。销货方将需要托运的货物交付到实际承运人后，货物毁损、灭失的风险转嫁到实际承运人。在货物运输过程中，承运人实际上已成为货物的实际保管人，保证货物的安全也是承运人的基本义务，并对货物的毁损、灭失承担赔偿责任。可见，这里的销货方即托运方，并不承担承运人责任，而是向实际承运人购买运输服务。实际承运人应开具运输发票，销货方据此入账。如实际承运人凭成品油、通行费等增值税专用发票代替运输发票交付销货方，则存在两方面涉税风险：一是销货方接收的成品油等票据与实际发生的购买运输服务的交易不符；二是实际承运人存在不履行纳税义务风险。
　　对此类业务有以下两种处理方法：方法一，销货方的业务实质是购入运输服务，而非外购成品油、支付通行费等，对实际承运人在受托提供运输服务途中发生的成品油、通行费等取得的增值税专用发票，不得在销货方作为进项税额抵扣。销货方应按规定取得实际承运人开具的交通运输服务发票。方法二，销货方将其自行采购并交给实际承运人使用的成品油，视同销售给实际承运人处理，即一方面对自行采购成品油取得的进项税额予以抵扣，另一方面按同等价格视同销售计提销项税额。同时按规定取得实际承运人开具的交通运输服务发票。事实上，对于销货方而言，外购成品油经过视同销售处理后，在增值税计算上出现同等金额的销项税额和进项税额，应纳增值税额与抵扣该成品油进项税额无变化；在企业所得税的计算上，成品油视同销售收入与成本相同，只是因视同销售收入的影响，增加了企业计提业务招待费、业务宣传费、广告费等"三费"的计提依据而已。