二、收入的协调
(五)营改增前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的协调
1.未计提营业税
根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入。
例1：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，由于尚未发生营业税纳税义务未计提营业税。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。
会计分录：
①2016年3月收到预收款
借：银行存款 106万元
贷：预收账款 106万元
②2016年4月确认收入
借：预收账款 106万元
贷：主营业务收入 106万元
③2016年8月计提增值税销项税额
借：主营业务收入 6万元〔106÷(1 6%)×6%〕
贷：应交税费-应交增值税(销项税额) 6万元
增值税销售额=106÷(1 6%)=100万元
对会计收入的影响=-6万元
对企业所得税收入的影响=-6万元
特别提示：
营改增前已确认收入且未计提营业税、此后产生增值税纳税义务的业务，原已确认的会计收入和企业所得税收入均是含税收入，因此在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时应当按相同金额冲减会计收入和企业所得税收入。
2.已计提营业税且未缴纳
根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记"应交税费-应交营业税"、"应交税费-应交城市维护建设税"、"应交税费-应交教育费附加"等科目，贷记"主营业务收入"科目，并根据调整后的收入计算确定计入"应交税费-待转销项税额"科目的金额,同时冲减收入。根据《财政部关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》，"调整后的收入"是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。
例2：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，并计提营业税及附加但未缴纳。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点，当月可以抵扣的进项税额为2.2016万元。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。
调整后的收入=106×3%×(1 7% 3% 2%) 106=3.5616 106=109.5616万元
会计分录：
①2016年3月收到预收款
借：银行存款 106万元
贷：预收账款 106万元
②2016年4月确认收入并计提税金
借：预收账款 106万元
贷：主营业务收入 106万元
借：营业税金及附加3.5616万元
贷：应交税费-应交营业税3.18万元
-应交城建税0.2226万元
-应交教育费附加0.0954万元
-应交地方教育费附加0.0636万元
③2016年8月冲销已提的营业税及附加
借：应交税费-应交营业税 3.18万元
-应交城建税0.2226万元
-应交教育费附加0.0954万元
-应交地方教育费附加0.0636万元
贷：主营业务收入3.5616万元
④ 2016年8月计提增值税销项税额
借：主营业务收入6.2016万元
贷：应交税费-应交增值税(销项税额)6.2016万元
⑤计提城建税及附加
借：税金及附加 0.48万元
贷：应交税费-应交城建税0.28万元
-应交教育费附加0.12万元
-应交地方教育费附加0.08万元
增值税销售额=109.5616÷(1 6%)=103.36万元
增值税销项税额=103.36×6%=6.2016万元
增值税应纳税额=6.2016-2.2016=4万元
对会计收入的影响=3.5616-6.2016=-2.64万元
对企业所得税收入的影响=3.5616-6.2016=-2.64万元
特别提示：
对于企业已经计提但未缴纳的营业税及附加，财会〔2016〕22号规定的处理方式不走寻常路，其并未规定冲减"税金及附加"科目金额，而是要求将其记入"主营业务收入"，并根据调整后的收入确定增值税的销售额及会计收入。此外根据财会〔2016〕22号规定，同例1，在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时企业应当按相同金额冲减会计收入。由于企业所得税尚未针对该事项作出专门规定，故企业所得税收入也只能参照会计收入确认。此项规定与常规的税金误提处理方式不同，需要特别予以关注。
3.已计提营业税且已缴纳
纳税人在营改增之前收到预收款，会计已确认收入，且已计提并缴纳营业税及附加。营改增之后才发生应税行为，根据财税〔2016〕36号文件规定应当缴纳增值税。此种情形属于纳税人申报错误。应当参照纳税人试点前已缴纳营业税、试点后因发生退款业务进行处理。即纳税人应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税，并依据营改增的相关规定缴纳增值税。企业所得税收入的协调与例2类似。
三、支出的协调
(一)差额征税项目成本的协调
财会〔2016〕22号文件规定：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记"主营业务成本"、 "存货"、"工程施工"等科目，贷记"应付账款"、"应付票据"、"银行存款"等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记"应交税费-应交增值税(销项税额抵减)" 或"应交税费-简易计税"科目(小规模纳税人应借记"应交税费-应交增值税"科目)，贷记"主营业务成本"、"存货"、"工程施工"等科目。
例3： A公司为一般纳税人，2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元，支付给承运方运费收入36.4万元，确认该公司2016年8月因差额征税影响企业所得税成本的金额。
财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。
会计分录：
①收到客运场站服务收入
借：银行存款 100万元
贷：主营业务收入94.34万元
应交税费-应交增值税(销项税额) 5.66万元
②支付承包方运费
借：主营业务成本 36.4万元
贷：银行存款 36.4万元
③取得合法凭据计算可以抵减的销售税额
借：应交税费―应交增值税(销项税额抵减) 2.06万元
贷：主营业务成本2.06万元
差额征税对会计成本的影响金额=36.4÷(1 6%)×6%=2.06万元
差额征税对企业所得税成本的影响金额=36.4÷(1 6%)×6%=2.06万元
特别提示：
与误提营业税及附加的会计处理不走寻常路类似，在差额征税业务中，财会〔2016〕22号也没有选择常规的"按照增值税实际税率对取得的含税价款进行价税分离确认会计收入"处理路径，而是选择了按名义税率进行价税分离，再将因差额征税而抵减的销项税额或应纳税额冲减成本或增加资产价值的处理方式，因此也需要在企业所得税处理时予以特别关注。
(未完待续……)
